Решение № 13703 от 13.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11510/2016 г.

Решение № 13703 от 13.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11510/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при ЦУ на НАП, против Решение № 1660 от 22.07.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 2590 по описа за 2015 г., в частта му, с която по жалба на "БГ А. В." ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. В., представлявано от управителя Д. Й. Н., е отменен Ревизионен акт № Р-03000314001537-091-001/04.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 348/21.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 16 424.68 лева главница и е начислена лихва от 45.51 лева за данъчни периоди м. 01/2010 г., м. 05/2010 г., м. 07/2010 г. и м. 08/2010 г., както и в частта, с която е увеличен финансовият резултат за 2010 г. с данъчната основа в размер на 1 302.44 лева по фактура № 49/28.07.2010 г., издадена от "А. Т. К." ЕООД и с данъчната основа в размер общо 21 363.37 лева по фактури с № № 117/29.07.2010 г., 120/04.08.2010 г., 123/09.08.2010 г., 124/13.08.2010 г. и 136/25.08.2010 г. с издател "А и Н Инвест" ЕООД. Касаторът е подал и частна жалба против Определение № 2239 от 02.09.2016 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 2590 по описа за 2015 г., с което е изменено постановеното решение в частта за разноските, в частта на определението, с която Д"ОДОП"В. е осъдена да заплати разноски в размер на 1 611 лв. и е отхвърлено искането й за присъждане на разноски над присъдените с определението 11 лв. юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в обжалваната му част е постановено при пороци по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК, изразяващи се в: 1/. недопустимост, евентуално - неправилност на съдебния акт в отменителната му част по ЗКПО, предвид неопределяне на данъчните задължения в резултат на корекцията на финансовия резултат на дружеството за 2010 г.; 2/. При съществени нарушения на процесуалните правила съдът е направил необосновани фактически изводи относно реалното изпълнение на процесните доставки на стоки и услуги - първоинстанционният съд изобщо не обсъдил поотделно и съвкупно събраните доказателства; позовал се единствено на експертно заключение, произнасящо се по правни въпроси; мотивите на съда от стр. 1 до стр. 23 представляват буквално възпроизвеждане, без анализ, на събраните доказателства; съдът не се произнесъл по оспорванията на документи, направени с три отделни молби в първоинстанционното производство; няма отделно изложени мотиви относно доставките на стоки и услуги; съдът игнорирал обстоятелството, че представените от касатора с молба от 20.06.2016 г. писмени доказателства са представени от ревизираното дружество, вместо от доставчиците "Новера агро" ЕООД или "А и Инвест" ЕООД в хода на първата ревизия и кредитирал тези доказателства без изобщо да ги обсъди и без да съобрази, че при повторната ревизия доставчиците отново не били намерени и не са представили никакви доказателства; съдът изобщо не обсъдил доказването на твърдяното прихващане като форма на плащане по фактурите на "А и Инвест" ЕООД. Като цяло, съдът не е изпълнил задължението си, установено и в практиката на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС, да извърши глобална преценка на доказателствата съобразно правилата на доказателственото право и е направил необосновани фактически изводи при съществени нарушения на процесуалните правила. Обратно на приетото от административния съд, процесното право на данъчен кредит било отказано не поради неоткриване на доставчиците и липсата им на обезпеченост, а поради недоказване на извършването на доставките.; 3/. относно доставките на стоки не е изяснен нито механизмът на доставките и свързания с това момент на прехвърлянето на правото на собственост върху родово-определената царевица, нито как е транспортирана стоката и за чия сметка, нито къде е получена от РЛ и къде е съхранявана до твърдяното й предаване на пристанище В.. Всички доказателства за последващата реализация на стоката са представени след две ревизионни производства с жалбата до съда и са оспорени относно достоверността на датите и съдържанието им.; 4/ съдът необосновано е приел, че главно заключението на съдебно-счетоводната експертиза е достатъчно за да се приеме, че процесните доставки са извършени. 5/ необосновано са кредитирани свидетелските показания, които не са свързани с конкретните превози, дадени са от лица, които нямат непосредствени впечатления от извършването на доставките и показанията противоречат на представени от жалбоподателя писмени доказателства. Иска се отменя или обезсилване на решението и постановяване на ново по същество, с което да се отхвърли жалбата против посочената част на РА, както и присъждане на разноски. В частната жалба се твърди, че определението относно изменението на решението в частта за разноските е неправилно като без основание съдът приел, че отмяната на акта е въз основа на представени още в ревизионното производство доказателства. Ответникът по жалбите "БГ А. В." ЕООД, чрез адв. Зеленкова -Амуджиева, ги оспорва по съображения в писмени отговор и възражение, както следва: Неоснователни са оплакванията за недопустимост на решението в частта по ЗКПО; недопустимо било оспорването на събраните частни документи, поради това че не са официални удостоверителни, още повече, че не било ясно какво се оспорва в съдържанието им, а достоверността на датите им не е законово изискване за да бъдат ценени; представените от ответника в първоинстанционното производство писмени доказателства, част от административната преписка в първото ревизионно производство, били представени още с възражението против ревизионния доклад; приетата съдебно-счетоводна експертиза ясно установявала "документалната проследимост" на всяка доставка - оспорването на експертизата е номинално, защото не е поискано изготвяне на ново заключение. Съгласно чл. 50, ал. 2 от Закона за автомобилните превози, без значение за доказването и реалното изпълнение на договора за превоз е редовността на товарителницата и реквизитите й. Без правно значение, съгласно практиката на СЕС, са всички доводи относно непредставяне на доказателства от доставчиците, липса на доказателства за капацитет за извършване на доставките и направени разходи за гориво. Липсват доводи и доказателства за участието на РЛ в данъчна измама. Новопредставените доказателства едва в съдебното производство са допустими и относими. Неоснователни са оплакванията във връзка със задачата на експертизата и представеното заключение, както и тези относно достоверността и преценката на свидетелските показания. Иска се оставяне в сила на решението в обжалваната част и присъждане на разноски за касационната инстанция. Във възражението против частната жалба се твърди, че тя е неоснователна и се иска оставянето й без уважение, защото РА е отменен въз основа на доказателства представени в ревизионното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната и частна жалби, направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и провери изцяло оспореното определение, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Спорът пред първоинстанционния съд, в частта относно предмета на касационната жалба, по която е образувано настоящото производство, е бил относно правото на данъчен кредит на ревизирания получател по фактури за транспортни услуги, издадени от "А. Т. К." ЕООД и "А и Н Инвест" ЕООД и за продажба на царевица и пшеница, издадени от "Н. А." ЕООД в посочените данъчни периоди, съответно признаването на разходи по посочените по-горе фактури на "А. Т. К." ЕООД и "А и Н Инвест" ЕООД. За да уважи жалбата на РЛ в посочената по-горе част, административният съд е приел, че оспорената с РА реалност на доставките на стоки и услуги като първа предпоставка за признаване на претендираните право на данъчен кредит и разходи на получателя по тях е доказано убедително от събраните в двете ревизионни производства и в производствата по оспорването на РА доказателства. По отношение на фактурата на "А. Т. К." ЕООД с предмет "транспортна услуга", съдът е приел, че "според експертизата", приета от него, към фактурата са приложени "подкрепящи документи", които са изброени и въз основа на които се доказвало предаването на транспортираната стока. Не било спорно плащането на фактурата по банков път, а от приложение № 1 към експертизата се установявало, че предметът на този превоз станал предмет на последваща доставка на стока от ревизираното дружество. По отношение на 5-те фактури с предмет "транспортни услуги", издадени от "А и Н Инвест" ЕООД, съдът приел, че констатациите на органите по приходите за непредставяне на доказателства за реалното изпълнение на услугите са опровергани с представянето от страна на ответника пред АС с молба от 20.06.2016 г. на представени в първото ревизионно производство такива доказателства. Пак, въз основа на експертизата, съдът заключил, че тези доказателства са достатъчни за установяване на посочения факт с правно значение, като така било доказано и последващото разпореждане с предмета на превоза от страна на ревизираното дружество. Вещото лице установило извършено прихващане вместо плащане по фактурите. По отношение на трите фактури, издадени от "Н. А." ЕООД, с предмет царевица и пшеница, въпреки че фактурираните доставки са на стоки, съдът е изложил мотиви относно доставки на транспортни услуги. Приел е, че фактурите на този доставчик "са подкрепени" с общо изброени доказателства. Съдът е изложил принципни мотиви, че не следва добросъвестен получател по облагаема доставка да бъде санкциониран поради действия на доставчиците му и че тежест на органите по приходите е доказването на участие на ревизирания получател в данъчна измама. Решението е постановено при твърдените многобройни и конкретно посочени в касационната жалба съществени нарушения на процесуалните правила, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Неоснователно е касационното оплакване за недопустимост, евентуално-неправилност на съдебния акт поради неопределяне в диспозитива на решението на размера на данъчните задължения при корекция на финансовия резултат за ревизирания период, защото съдът по същество е посочил коректната данъчна основа в мотивите и диспозитива и това е достатъчно за разрешаване на правния спор относно размера на задълженията. Относно доставката на стоки - пшеница и царевица по трите процесни фактури на "Новера агро" ЕООД, съдът е изложил мотиви за доставки на транспортни услуги. Само това е достатъчно, за да стане ясно, че касационният контрол на решението на административния съд в тази част е невъзможен. В мотивите на първоинстанционния съдебен акт липсва каквото и да е конкретно обсъждане на механизма на доставките на зърно, съгласно писмените обяснения на представляващия ревизираното дружество, представени в ревизионното производство, както и на изброените общо писмени доказателства, които според съда "подкрепяли" фактурите. От това, че частните писмени доказателства за последваща реализация на процесното зърно са относими и допустими в съдебното производство по оспорване на РА, не следва, че те трябва автоматично да бъдат кредитирани, както е постъпил първоинстанционният съд. Относно доставките на транспорти услуги, по единствената фактура на "А. Т. К." ЕООД основателно в касационната жалба се твърди, че изводите на съда са направени само въз основа на експертно заключение, без никакво обсъждане на споменатите "товарителници, кантарна бележка и приемо-предавателен протокол". От мотивите на съдебния акт не е ясно нито от къде докъде е извършен превозът, нито с какво транспортно средство, нито какво е превозвано. Обратно на приетото от съда правото на данъчен кредит по тази фактура не е отказано само поради неоткриването на доставчика- това ясно се вижда от мотивите на потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП" /стр. 5/. Представената относно тази доставка товарителница, както и тези относно фактурите на "А и Н Инвест" ЕООД не са признати от приходните органи като доказващи фактурирания превоз още с отменителното Решение № 531 от 19.09.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП", с което е отменен РА, издаден на дружеството при първото ревизионно производство. На стр. 11 от това решение се вижда, че при връщането на преписката за повторна ревизия са дадени указания за установяване чия е заверката за вярност върху представените копия от доказателства за превоз по фактурите на "А и Н Инвест" ЕООД. Тези указания опровергават приетото от първоинстанционния съд в мотивите му относно доставките на този доставчик, че представянето на въпросните копия от ответника пред АС с молба от 20.06.2016 г. опровергавало констатациите за неоткриване на доставчика на адреса му за кореспонденция и непредставяне на доказателства. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя поддържаното в отговора на касационната жалба относно прилагането на Закона автомобилните превози. Макар товарителницата, издадена по този закон, да не е форма за действителност на договора за автомобилен превоз /чл. 50, ал. 2/, тя е форма за доказването на този договор /чл. 50, ал. 1/. При това, несъстоятелно е поддържаното, че реквизитите на този документ са без правно значение. Съгласно чл. 51, ал. 1 от същия закон, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и от превозвача. Никакво обсъждане на тези реквизити в процесните товарителници, първоинстанционният съд не е извършил, а удостоверителната сила на тези документи е била спорна още от първото ревизионно производство. В откритото съдебно заседание на АС на 24.02.2016 г., при приемането на експертното заключение, самото вещо лице е заявило, което е записано в съдебния протокол, че в заключението са описани реквизитите на документите, но правен е въпросът за преценката на тези реквизити и затова дали с тези доказателства са установени спорните факти. Основателно в касационната жалба се поддържа, че при представяне на документ за извършено прихващане /като доказателство за получване на насрещна престация по облагаема доставка/ и непризнаването му от приходните органи, тежест на ползващия се от документа е доказването на съществуването на две насрещни ликвидни и изискуеми задължения, предмет на прихващането. Предвид всичко изложено, първоинстанционните решение и определение, в оспорените им части, подлежат на отмяна, а делото - на връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, при спазване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона и при нов разпит на разпитаните свидетели с оглед принципа за непосредственост. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски в настоящото производство. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение