Решение № 6764 от 7.7.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика" ( ОДОП ) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение 248/22.06.2021 г., постановено по адм. дело 397/2020 г. по описа на Административен съд - Стара Загора, в частта, отменяща като незаконосъобразен ревизионен акт (РА) Р-16002419004480-091-001/10.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 238/28.05.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП относно установените осигурителни задължения за 2016 г., както следва: вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица в размер на 3 662,74 лв. и лихви в размер на 1 110,46 лв., за вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица в размер на 2 198,41 лв. и лихви в размер на 662,01 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица в размер на 1 430.76 и лихви в размер на 433,78 лв., както и в частта, в която е изменен РА и са намалени установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. от 18 295,03 лв. на 4733,20 лв. и размера на прилежащите лихви за просрочие от 5 311,07 лв. на 1 374,05 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Аргументите са насочени по два от пунктовете в решението. На първо място са развити оплаквания за неправилна преценка на доказателствата от съда във връзка с установените в хода на ревизията разходи за закупуването и строежа на недвижимия имот в [населено място], Община Стара Загора. Касаторът поддържа, че приетите заключения по съдебно-оценителна и счетоводна експертизи в хода на делото неоснователно са били кредитирани. При ревизията е изготвена обективна експертна оценка, която обективно отразява степента на завършеност и стойността на разходите, но същата необосновано е игнорирана от съда. На второ място в жалбата са изложени аргументите срещу заключението, че установеното от ревизиращия екип превишение на разходите над получените доходи не представлява доход от трудова дейност при ревизия по особения ред на чл.чл 122-124а от ДОПК. Оправя искане към съда за отмяна на решението в обжалваната част и при условията на алтернативност претендира разноски за двете инстанции или намаляване на възнаграждението на отсрещната страна до предвидения минимален размер по Наредба 1/09.07.2004 г. Ответникът по делото И. Дочева, чрез процесуалния представител адв. П. Каменова, оспорва жалбата и моли оспореното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно по съображения, изложени в писмен отговор и в хода на устните състезания. Претендира разноски по договор за правна защита и съдействие от 20.09.2021 г. за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е депозирана в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, срещу неблагоприятен за нея и подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-16002419004480-091-001/10.03.2020 г., издаден от С. П. Петрова на длъжност началник на сектор и възложител на ревизията и М. Гочева на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 238 от 28.05.2020 г. на директор на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и задължения за ЗОВ - за ДОО, 3О и ДЗПО за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. в общ размер на 25 586,94 лв. и лихви за просрочие в размер на 7 517,32 лв. От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизионното производство е стартирано въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16002419004480-020-001/11.07.2019 г. с посочения вече обхват и срок до три месеца от връчване на заповедта. Срокът на ревизията е удължен до 19.12.2019 г. със заповед за изменение на ЗВР Р-16002419004480-020-002/17.10.2019 г. Поради установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, производството е протекло по реда на чл. 122 от ДОПК. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-16002419004480-092-001/30.12.2019 г., издаден от М. Гочева - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Л. Делчев старши инспектор по приходите. В съдебното решение са описани подробно извършените процесуални действия от ревизиращия екип, установените факти и изводите, довели до предложенията за установяване на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016г. и за вноски за ДОО, 3О и ДЗПО-УПФ за същия данъчен период. С нотариален акт 61/19.07.2016 г. ревизираното лице и нейният съпруг придобиват право на собственост от А. Павлевски върху поземлен имот, находящ се в местност Клюнка , [населено място], Община Стара Загора, с площ 1,960 дка, заедно с всички постройки и подобрения, в това число жилищна сграда с площ 203,18 кв.м. и 400,17 кв.м. разгъната застроена площ, завършена в груб строеж, срещу сума в размер на 19 000 лв. Покупната цена е изплатена на продавача по банков път в деня на подписване на нотариалния договор. С оглед назначената оценителна експертиза при ревизията и събраните доказателства, органите по приходите са достигнали до извод, че стойността на половината от разходите за придобиването и довършителните работи за имота (195 500 лв.) следва да бъде включена като разход в паричния поток. Предвид данните за това, че ревизираното лице е било осигурено на минимален доход и при липса на други доказателства за получени доходи, органите са признали разполагаеми парични средства към 01.01.2016 г. в размер на 5 000 лв. Вследствие от съпоставката на паричните потоци и стойността на притежаваното имущество е установено несъответствие в полза на разходите от общо 190 332,88 лв. След приспадане на дължимите осигурителни вноски е формирана данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 185 201,63 лв., върху която е начислен данък и лихви за просрочие. Въз основа на ревизионния доклад е издаден РА Р-16002419004480-091-001/10.03.2020 г., оспорен от ревизираното лице и потвърден с решение 238 от 28.05.2020 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. От правна страна решаващият съд е приел, че процесният административен акт е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената форма съгласно чл. 120 от ДОПК във вр. с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ и при липса на съществени процесуални нарушения, допуснати в хода на производството и налагащи отмяна на акта. Съображенията за неговата частична отмяна са свързани с нарушението на материалния закон в частта на установените задължения за ЗОВ и в частта на установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. След извършена проверка на констатациите на органите по приходите първоинстанционния съд е приел, че изводът за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК е надлежно обоснован и производството правилно се е развило по реда на чл.чл. 122-124а от ДОПК. Представените от ревизираното лице доказателства и събраните данни от трети лица не установяват възможността да бъдат генериарни спестявания към 01.01.2016 г. в размер на 19 000 лв. Според административния съд, процесуалното действие на органите по приходите по възлагане на експертиза по чл. 60 от ДОПК в хода на ревизията е законосъобразно. При използване на сравнителен метод и възстановителен метод, пазарната цена на придобития по време на брака недвижим имот е оценена в размер на 140 400 лв. (за земята и жилищната сграда на етап - груб строеж), а стойността на довършителните работи и подобренията (в т.ч. покривна конструкция, таван, гараж и външни съоръжения) е в общ размер на 252 600 лв. За да отхвърли посочените стойности, решаващия съд е обсъдил писмените доказателства за придобиване и въвеждане на строежа в експлоатация и ги е съпоставил с данните от съдебно-оценителната експертиза, назначена по искане на жалбоподателя. При използване на идентични методи за оценка и приложените строителни книжа и проекти за имота, съдебният експерт е дал заключение, че справедливата пазарна оценка на имота е в размер на 88 500 лв. към датата на изповядване на сделката. За да кредитира изцяло отговорите по оценителната експертиза, съдът е съобразил използваните допълнителни коефициенти в зависимост от категорията на населеното място, съществуавщите ограничения за ползването на имота, липсата на достъп по асфалтов път и степен на завършеност (53 на сто), които не засегнати в експертизата при ревизията. При изчисление на стойността на довършителните работи за 2016 г., вещото лице е използвало одобрения проект от 2015 г. за двуетажната жилищна сграда с обитаем тавански етаж. С оглед средните пазарни цени за строителството и необходимото технологично време за извършване на дейностите по обекта, тяхната стойност за разглеждания период е 18 500 лв. По искане на жалбоподателя е допусната съдебно-счетоводна експертиза, която да вземе предвид данните от приетата оценителна експертиза. Съгласно изчисленията, разходите от таблицата на стр. 9 от ревизионния доклад са коригирани единствено със стойността по оценката за придобиване и подобрение на имота (общо 107 000 лв.) като за ревизираното лице е взета предвид половината от тази сума (общо 53 500 лв.) с оглед установения режим на СИО. При посочения вариант на заключението се констатира недостиг на финансов ресурс в размер на 47 332,88 лв. и върху тази основа съдът е изменил РА по отношение задължението за данък по ЗДДФЛ от задълженото лице за 2016 г. в посока намаление от 18 295,03 лв. на 4 733,20 лв. и лихви върху него от 5 311,07 лв. на 1 374,05 лв. В частта на установените задължения за ЗОВ съдът е отменил РА с оглед тълкуването на материалните законови разпоредби. Съображенията за това са, че в закона не е уредена презумпция, по силата на която доходите с неустановен произход по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК да се считат за осигурителен доход на ревизираното лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. При липса на доказателства, че доходът произтича от трудова дейност, вкл. от дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не се дължат определените с РА допълнителни задължения във връзка с осигуряването. Постановеното решение в обжалваната си част е валидно, допустимо и правилно. Обжалваният съдебен акт е постановен след всеобхватно обсъждане на събраните по делото доказателства, при липса на допуснати процесуални нарушения и съобразяване на приложимите материалноправни разпоредби в случая, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Възраженията в касационната жалба са насочени основно против доводите на съда да кредитира заключението на съдебно-оценителната експертиза, вместо изготвената оценка при ревизията. Според аргументите на касатора, удостоверяването на годността на строежа с акт обр. 15 от 25.10.2016 г. означава, че всички довършителни работи и подобрения за поземления имот и жилищната част са изпълнени изцяло през 2016 г., а това води до извод, че разходите за тях са били направени към този момент. Този извод не се подкрепя от доказателствата по делото. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Спорът по делото не е във връзка с наличието на основанията по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК, а по това дали ревизираното лице е успяло да изпълни доказателствената си тежест в процеса като обори напълно твърденията на органите по приходите. В съответствие с приетите доказателствени средства по делото, правилно и обосновано решаващият съд се е позовал на данните, установени в заключението на вещото лице по съдебно-оценителната експертиза и ги е обвързал по коректен начин с изчисленията по съдебно-счетоводната експертиза. След извършената проверка на обстоятелствата се установява, че твърдението за изготвяне на заключението единствено въз основа на свидетелските показания не отговаря на истината. Първостепенният съд не е възприел заключението на вещото лице безкритично, а е извършил съвкупна преценка заедно с останалите доказателства по делото арг. от чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Процесуалният представител на ответника е изложил аргументи срещу заключението на съдебно-оценителната експертиза по въпрос 2 в с. з. на 18.01.2021 г., които са обсъдени при постановяване на крайния акт. Не е проведено оспорване по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК, чрез назначаване на повторна или съвместна експертиза. Мотивите на съда да възприеме втората по време оценителна експертиза, макар и двете да са използвали идентични методи съгласно Наредба Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на придобития през 2016 г. недвижим имот и довършителните работи, са свързани с нейната значително по-голяма степен на прецизност и достоверност. Видно от допусканията на експерта при ревизията в доклада от ноември 2019 г., всички строителни дейности по оградата, пристройката, преустройството и подобренията в имота са извършени в периода 19.07.2016-31.12.2016 г., а само оценката на разходите за СМР на етажи 1 и 2 след датата на покупката е в размер на 136 200 лв. или обща стойност на всички разходи - 252 600 лв. Предположението на вещото лице по първата експертиза не се подкрепя от издадения констативен акт за установяване годността за приемане на строежа (акт обр. 15) от 25.10.2016 г., както твърди касатора. От неговото съдържание става ясно, че за имота са изпълнени ВиК и електрическата инсталация, покривната конструкция, поставена дограма, външна мазилка и са обособени вътрешните помещения. В съответствие с разпоредбите на чл. 177 и чл. 178 от Закона за устройството на територията (ЗУТ), издаденото удостоверение за въвеждане в експлоатация на 28.10.2016 г., също не установява твърденията на органите по приходите в процесния РА и доклада към него. Процесуалният закон не въвежда ограничения по отношение на доказателствените средства, установяващи степента на завършеност или специфични технически характеристики на строежа, по смисъла на т. 46 или на жилището по т. 30 от § 5 на ДР на ЗУТ. За да обоснове крайното си решение, административният съд е извършил критичен анализ на фактите и в резултат на това резонно е приел, че съдебно-оценителната експертиза съдържа подробно и детайлно описание на отделните елементи и извършени СМР през годините, изготвена е както въз основа на наличната екзекутивна документация, така и на база свидетелските показания, отчетени са повече пазарни аналози. Следва да се отбележи, че използването на три офертни предложения при оценката на имота в хода на ревизията трудно би могло да доведе до определяне на справедливи пазарни стойности, съобразени с действителното състояние на имота и договорната свобода на страните предвид съществуващите обективни фактори. В съответствие с правната и житейска логика, съдът е кредитирал резултатите, дадени вследствие на по-обстойните и установени в хода на процеса изходни данни, както по отношение на поземлени имоти в региона, така и за жилищни сгради. Предвид посоченото по-долу и установеното превишение на разходите над приходите на задълженото лице за ревизирания период 2016 г. в размер на 47 332,88 лв., административният съд правилно е заключил, че в процесния случай следва да бъде определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 4 733,20 лв. и съответни лихви в размер на 1 374,05 лв. и е изменил частично резултатите по РА в тази част. Релевираните касационни оплаквания срещу изводите на административния съд в частта на установените задължения за ЗОВ за 2016 г. са неправилни. С приемането на тълкувателно решение 2 от 02.02.2022 г. на ВАС по т. д. 8/2020 г. бе изяснено окончателно, че за физическите лица, каквото е и ревизираното в случая, не е приложима законова презумпция по чл. 123, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 124а от ДОПК, по силата на която доходи от неустановен източник могат да се считат за доход от трудова дейност. Доходът е елемент от фактическия състав пораждащ и задълженията за осигурителни вноски - чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, но при главно установяване на обстоятелството, че е от трудова дейност. Доходът с неустановен източник в случаите на определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК в ревизията, не се приема автоматично за осигурителен доход на ревизираното лице и върху него, респективно, не се дължат вноски по КСО и ЗЗО. Изводите на първоинстанционният съд в тази част на спора, макар и направени преди постановяване на цитираното тълкувателно решение 2 на ВАС, са издържани в същия смисъл и поради това крайното заключение е правилно. След проверка на заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Заключението на решаващия съд се споделя от настоящият касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отмяна на процесния административен акт. Предвид гореизложеното, решението в оспорената му част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на ответника за присъждане на разноски е основателна. В негова полза следва да бъдат присъдени разноски за настоящата инстанция в размер на 800 лева адвокатски хонорар, въз основа на доказателството за неговото реално заплащане. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение