Решение № 5080 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9518/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Парис ЕООД против решение 213/16.08.2023г., постановено по адм. дело 805/2022г., на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-04000422001417-091-001/13.09.2022г., на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 114/02.12.2022г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството са начислени допълнителни задължения по ЗКПО за 2020г. главница в размер на 175 214.88лв. и лихви за забава в размер на 21 416.87лв.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като сочи касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Сочи се, че РЛ е представило всички необходими документи доказващи реалното извършване на фактурираните стоки и услуги, като наред с издадените фактури са представени съпътстващи ги документи, водещи до извод за документална обоснованост на извършените разходи по издадените фактури. Горното се установява и от приетата ССЕ, която сочи наличие на съпоставимост между приходи от реализация на получените стоки и разходи за тяхното придобиване.

Твърди се, че неправилно АС-Велико Търново е открил производство по оспорване автентичността на приетите по делото частни документи, тъй като оспорването на автентичността на документите не е било индивидуализирано по отношение на всеки един от документите а е направено общо. Според касатора въпреки недопустимостта на направеното искане и допускането му от страна на съда, са представени доказателства обосноваващи истинността на събраните в хода на ревизията документи свид. показания на управителя на РЛ относно механизма на доставките и изготвяне на документите; нотариално заверена декларация от страна на третото лице Хикс Агро ЕООД и РЛ, както и свид. показания на И. Василев служител в дружеството Монди, извършило превоза на фактурираните стоки. Сочи се нормата на чл. 301 от ТЗ в противоречие на която са изключени от страна на съда оспорените документи, тъй като последните са издадени от търговски дружества и е без значение кое точно лице ги е подписало. Налице са документи за извършени разплащания по банков път, което опровергава данъчния орган за липса на документална обоснованост.

Твърди се, че данъчния орган неправилно е тълкувал счетоводни норми свързани с признаване на разходи, като не е взел предвид СС 1 Представяне на финансови отчети и СС 2 Отчитане на стоково-материални запаси . Разхода представлява намаляване на активите при тяхното отписване, а не както е прието от данъчния орган с придобиването им. Отразяването на разходите е свързано с продажбата на съответните активи и за да възникнат основания за отчитането им е необходимо тези активи да са налични. Довода на данъчния орган, че последващата продажба на фактурираните стоки не води до извод, че те са получени точно от вписаните като доставчици лица е неправилен, тъй като данъчния орган не сочи от къде РЛ се е сдобило с тези активи, предвид че при извършване на проверка в счетоводството му не се съдържат данни за получаване на стоки от други доставчици.

Изрично в.л. в заключението си по ССЕ сочи съпоставимост по вид, количество и стойност между закупените от РЛ и реализираните от това дружество стоки.

По подробно изложени доводи в жалбата се твърди липса на предпоставките на чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и моли за отмяна на съдебното решение и за отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново, оспорва касационната жалба по доводи изложени подробно в писмено становище и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на разглеждане от административния съд е бил ревизионен акт Р-04000422001417-091-001/13.09.2022г., на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 114/02.12.2022г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството са начислени допълнителни задължения по ЗКПО за 2020г. главница в размер на 175 214.88лв. и лихви за забава в размер на 21 416.87лв.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, изброил е извършените от органите по приходите процесуални действия за събиране на доказателства, както и събраните такива, въз основа, на което е извършил следните фактически установявания:

За данъчен период 2020г. РЛ е подало ГДД в която е декларирало положителен финансов резултат счетоводна печалба в размер на 9 667.25лв., като след преобразуване е формиран положителен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 9 758.69лв. След подадена коригираща ГДД е формирана данъчна печалба в размер на 7 472.73лв.

Установено е, че за 2020г. РЛ е получило 9бр. фактури с предмет аванс и царевица от Нова Стил 2000 ЕООД, като от дружеството при извършена насрещна проверка не са представени исканите доказателства.

РЛ е представило получените от Нова Стил 2000 ЕООД фактури, договори за продажба на царевица, документи за плащане по банков път, приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки, фактури за транспортни услуги, фактури за продажба, счетоводни регистри и справки за стоковия поток.

През 2020г. Парис ЕООД е отразило в счетоводството си 44бр. фактури и кредитни известия с предмет пшеница и царевица, издадени от Амарант Био ЕООД, като при извършена насрещна проверка доставчика не е представил исканите доказателства. РЛ е представило издадените фактури, договори за продажба, документ за плащане по банков път, приемо-предавателни протоколи и счетоводни регистри.

Установено е, че през 2020г. РЛ е отчело разходи по фактури издадени от Монди ЕООД с предмет транспортни услуги. доставчика при извършената насрещна проверка е представил копие от лиценз за извършване на превози, фактури, справки, хронологични регистри, товарителници, кантарни бележки и платежни нареждания. Установено е обаче, че в товарителниците и в кантарните бележки не фигурира като изпращач Парис ЕООД.

От ОД Земеделие Велико Търново и Русе са получени писмени отговори, в които е посочено, че Парис ЕООД, Нова стил 2000 ЕООД нямат декларирани обекти за съхранение на зърно.

Предвид така установеното, органа по приходите е приел наличието на основание за преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО поради липса на документална обоснованост на финансовия резултат по процесните фактури поради липса на доставка на зърно по тях. Коригиран е финансовия резултат в посока увеличение със стойността на разходите, които не са документално обосновани и е формиран нов финансов резултат и е определен корпоративен данък за 2020г.

При съдебното оспорване на РА е открито производство по оспорване истинността на писмени документи, като АС Велико Търново е приел, че РЛ не е ангажирало доказателства удостоверяващи авторството на оспорените писмени документи фактури, приемо-предавателни протоколи и пътно-прехвърлителни разписки. Решаващия съд въз основа на горното е изключил от доказателствата по делото издадените от фактури от Амарант Био, приемо-предавателни протоколи към фактури издадени от Нова Стил 2000 ЕООД, приемо-предавателни протоколи към фактури издадени от Амарант Био ЕООД, пътно прехвърлителни разписки за изпращане-прехвърляне от Парис ЕООД на Монди ЕООД, и приемо-предавателни протоколи към издадени от Монди ЕООД фактури.

Съдът е приел, че по отношение на доставчиците Нова Стил 2000 ЕООД и Амарант Био ЕООД безспорно е установено само наличието на облигационна връзка между страните по издадените фактури. Другите елементи установяващи изпълнението на облигационното правоотношение респек. за издаване на първичен счетоводен документ, според съда, не се установяват. Заключенията на в.л. не обосновават извод за действително прехвърляне правото на собственост върху стоките, тъй като в.л. е изследвало първични счетоводни документи, намерили отражение в счетоводните регистри. Останалите съпътстващи документи, вкл. и такива свързани с транспортиране на стоките, не са проверявани от в.л. и счетоводното отразяване на фактурите е ирелевантно за спора, тъй като приходната администрация е оспорила документалната обоснованост за данъчни цели.

АС Велико Търново е посочил липсата на доказателства за натоварване стоката и нейното транспортиране, а така също не се установява и последващо разпореждане със стоките, тъй като в.л. не е изследвало целия стоков поток, за да установи използването именно на процесните стоки за последващи продажби.

Решаващия съд е посочил, че общия принцип е съпоставимост на приходите и разходите, но в ЗКПО е предвидена специална регулация, като документално необосновани разходи не се признават за данъчни цели предвид чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като в чл. 27 не е предвидено и съответния им приход да не бъде признат, за разлика от другите хипотези на чл. 26.

В обобщение съдът е посочил, че в конкретния случай са налице издадени фактури, без да е настъпила стопанска операция и тези фактури са отразени в счетоводството на дружеството и по тях са отчетени разходи в нарушение на чл. 10 от ЗСч. Правилно според съда разходите не са документално обосновани и не са признати за данъчни цели и финансовия резултата на РЛ е увеличен с размера на непризнатите за данъчни цели разходи.

Решението е неправилно.

Настоящата касационна инстанция споделя правния извод, че използването на фактури, по които не се доказва осъществяването на доставки на стоки, за да се оправдаят счетоводно разходи, обосновава заключението, че стопанските операции не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ ги вярно по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО тези разходи не се признават за данъчни цели. Както и при определяне на задълженията за косвен данък, така и при определянето на задълженията за пряк данък, когато се налага да се извърши преценка за това осъществени ли са доставките, за които са издадени фактури, от значение е доказването на факта на установяването от получателя на фактическа власт върху стоките, за да е в състояние той в последствие да се разпореди с тях за целите на осъществяваните от него доставки. ВАС приема, че този факт в случая е доказан.

Правилни са доводите в касационната жалба за недопустимост на допуснатото оспорване на приетите по делото издадени фактури от Амарант Био, приемо-предавателни протоколи към фактури издадени от Нова Стил 2000 ЕООД, приемо-предавателни протоколи към фактури издадени от Амарант Био ЕООД, пътно прехвърлителни разписки за изпращане-прехвърляне от Парис ЕООД на Монди ЕООД, и приемо-предавателни протоколи към издадени от Монди ЕООД фактури. На първо място липсва индивидуализация по отношение оспорване автентичността на положените подписи в посочените по-горе частни документи. На второ място е недопустимо да се допуска оспорване на подписи положени в издадените фактури, тъй като това не е задължителен реквизит касаещ достоверността на последните. Съдът е открил производство по оспорване на документите с определение от 21.02.2023г. без обаче да извърши конкретизация в какво точно се изразява оспорване автентичността на посочените по-горе документи, по отношение на всеки един от тях, а не общо.

В практиката си ВАС приема, че оспорването на частни документи, каквито несъмнено са посочените по-горе такива, следва да се открива за тяхната автентичност, не и за верността им. Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент на чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Както е прието в константната практика на съда разпоредбата намира приложение както при сключване на търговски сделки, така и при потвърждаване на тяхното изпълнение, поради което след като частните документи са били представени в хода на ревизията, независимо, че това е сторено от страна на РЛ, а не от доставчика, и последния не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт, то ирелевантно е чий точно е положения подпис в тези документи. Тези документи макар и частни и без обвързваща съда и страните материална доказателствена сила не следва да бъдат пренебрегнати, както е сторено от АС Велико Търново, а е следвало да бъдат преценени с оглед и на останалите неоспорени доказателства, вкл. и със заключенията на ССЕ.

С оглед на горното, следва да се приеме от фактическа страна следното:

1. Към фактура 00019/14.04.2020г. издадена от Нова Стил 2000 ЕООД за доставка на 43.94т. царевица, са представени : фактура 00.12/18.12.2019г. за аванс за 50т. царевица реколта 2019г., с транспорт на клиента; преводно нареждане от 18.12.2019г. по сметка на Нова Стил 2000 ЕООД в размер на фактурирания транспорт; приемо-предавателен протокол от 14.04.2020г. с общо посочено количество на предадена/получена царевица 43.90т.; 2бр. кантарни бележки с посочено количество от 8,800т. респек. 35.140т.; 4бр. пътно-прехвърлителни разписки за предоставяне за превоз на визираните количества царевица, подписани от РЛ и превозвач Монди ЕООД; за осъществения транспорт е представена фактура 0100.166/27.04.2020г., издадена от Монди ЕООД с предмет транспортна услуга превоз на царевица. Към тази фактура са приложени справка за извозени количества царевица и 6бр. товарителници и 6бр. кантарни бележки. Представена е справка за стоковия поток за периода 01.11.2019г. 30.04.2020г. за продажба на получената царевица на Хикс Агро ЕООД.

За последващото разходване на фактурираната стока е представен договор от 31.03.2020г. за покупко-продажба сключен между РЛ като продавач и Хикс Агро ЕООД като продавач за продажба на 130т. царевица и фактура 3/31.03.2020г. за продажбата на царевицата, както и доказателства за плащанията по тази фактура.

1. РЛ е представило 44бр. фактури, издадени от Амарант Био ЕООД за периода 01.07.2020г. 31.12.2020г., като към тях са представени: договори за доставка с фиксирани видове и количества на стоките за доставка, продажна цена и срокове; приемо-предавателни протоколи за предаване/приемане на количествата към всяка една от фактурите, с отразяване на точното количество на предаване; банкови извлечения за разплащания по фактурите на Амарант Био ЕООД; справка за стоковия поток, за разпореждане на стоката в полза на трети лица; фактури за последващи доставки, ведно с договори за покупко-продажби, приемо-предавателни протоколи и банкови извлечения за извършване на разплащания. Установява се че в по-голямата си част транспорта е извършен от Монди ЕООД и от това дружество са представени товарителници и кантарни бележки, с изключение на фактури за продъжба към Тера Аго 2013 и Империал 99 ЕООД.

1. Издадени са 18бр. фактури от Монди ЕООД с предмет транспорт, като към тях са приложени справки за извършените превозни услуги, товарителници, пътни листи, кантарни бележки, банкови документи за извършени плащания, хронологична и аналитични регистри за отразяване на плащанията при превозвача Монди ЕООД и при РЛ, разчетни ведомости за заплати.

Във връзка с издадените е неценени от решаващия съд, посочени по-горе частни документи са извършени разпити на свидетели П. Цветков и И. Василев. Първия дава обяснения относно механизма на осъществяване на доставките и изготвянето на документи; в повечето случаи стоката се е товарила директно от зърнобази или след извършване на съответната селскостопанска операция и се е отнасяла директно до посочени от клиентите на РЛ места, което е във връзка защо в някои от товарителниците като изпращач не е посочено РЛ а негов клиент.

Втория свидетел дава обяснения относно начина на транспортиране на стоките по фактурите и начина на оформяне на документите свързани с това, като това се е извършвало от водачите на МПС, което води и до обяснение на допуснати при издаването им неточности.

По делото е представена и нотариално заверена декларация от управителя на Хикс Агро ЕООД потвърждаваща реалността на сделките между двете дружества.

По делото е назначена ССЕ и допълнителна такава, като от заключението се установява, че счетоводните записвания за отразяване на покупката на стоки и услуги са взети въз основа на получени от РЛ фактури отразени по дебит сметка 304 Стоки и кредит сметка 401 Доставчици и по дебит сметка 602 Разходи за външни услуги и кредит сметка 401 Доставчици; налице е съпоставимост по вид, количества и стойност на закупените от РЛ и реализирани от дружеството стоки от Нова Стил 2000 ЕООД и Амарант Био ЕООД през 2020г.; дава се заключение за надлежното заприхождане на стоките, описани в Приложение 1 от експертизата в счетоводството на РЛ; закупената стока от Хикс Агро ЕООД е отразена в счетоводството на получателя при спазване изискванията на ЗСч. и са представени всички изискуеми се документи; стойността на закупените стоки са платени по банков път; налице е реализиране на закупените стоки, отразено в съответната счетоводна статия приходи и разходи.

С оглед на така установените факти и с оглед неправилното изключване на посочените по-горе частни документи от доказателствения материал се стига до обоснования извод за липса на предпоставки за прилагане разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Както се посочи по-горе специалната норма на чл. 301 от ТЗ препятства възможността да се игнорира доказателствената сила на частните диспозитивни и свидетелстващи документи фактури, приемо-предавателни протоколи, пътни разписки и др. само въз основа на осъществено оспорване на автентичността им. След като приходната администрация не е ангажирала доказателства, че доставчикът-търговец се е противопоставил на извършените от негово име без представителна власт действия, то решаващия съд не е следвало да игнорира тези доказателства, а да ги цени в обвръзка с останалите, вкл. и със заключенията на ССЕ.

От сключените договори между страните се установява възникването на облигационни правоотношения между РЛ и доставчиците му. Безспорно е налице плащане по фактурите, което според практиката на ВАС е индиция за реалност на стопанските операции, в каквато хипотеза сме в конкретния случай, с оглед определяне на допълнителни задължения по ЗКПО. Както се посочи по-горе всяка една от издадените фактури е придружена със съпътстващи документи приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи респек. кантарни бележки и товарителници за извършения превоз, както и доказателства за последваща реализация на получените стоки видно както от заключенията на ССЕ, така и от представените фактури за последващи доставки, ведно с договори за покупко-продажби, приемо-предавателни протоколи и банкови извлечения за извършване на разплащания.

Горните доказателства ценени заедно и поотделно водят до обоснован извод, че издадените от доставчиците фактури на Парис ЕООД за доставка на стоки царевица и пшеница и за извършване на услуги транспорт на стоки, удостоверяват реално извършени стопански операции.

Изводите на съда относно непризнатите за 2020г. разходи, представляващи отчетна стойност на стоките и услугите по процесните фактури са погрешни, поради некредитиране на посочените по-горе представени частни документи, свързани с издадените фактури и поради направените въз основа на липсата на тези доказателства непълно изследване на установените факти и обстоятелства по делото. Неправилно решаващият състав е приел, че в хода на ревизията, а и по време на съдебното производство, не са представени годни доказателства, че "Парис" ЕООД е получило стоки респек. извършени са услуги по процесните фактури и е осъществило разходи във връзка с тях, които разходи следва да бъдат признати за данъчни цели.

С оглед липсата на предпоставки за прилагане от страна на данъчния орган на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО по отношение фактурираните към РЛ доставка на стоки и услуги, безпредметно е обсъждането на съотношението между чл. 26, т. 1 и чл. 27 от ЗКПО.

По изложените съображения, настоящия касационен състав намира, че решението на АС Велико Търново е неправилно, поради погрешното приложение на материалния закон, дължащо се на неточното установяване на фактите по спора, и следва да се отмени. След отмяната на обжалваното съдебно решение, дължима е отмяна и на спорния РА, като незаконосъобразен. Следва се отмяна на съдебния акт е в частта за разноските.

С оглед изхода на спора по същество пред настоящата инстанция, направеното искане от процесуалния представител на касатора за присъждане на разноски е основателно Последното следва да се уважи, като НАП бъде осъдена да заплати на настоящия касационен жалбоподател съобразно представените доказателства разноски за две съдебни инстанции: за пред АС Велико Търново сума в размер на 50лв д.т., 1 000лв. за ССЕ и 10 800лв. адвокатско възнаграждение и за пред касационната инстанция 1 700лв. д.т. и 5 400лв. за адвокатско възнаграждение.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение