Решение № 8019 от 12.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7111/2013 г.

Решение № 8019 от 12.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7111/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП против решение № 154/09.04.2013 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 70/2012, в частта, в която е отменен издаденият на Гина Йорданова Милкова, с ЕТ "Краси - Гина Милкова", ревизионен акт № 11110153/09.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 642/23.12.2011 г. на директора на дирекция ОУИ гр. Велико Търново.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила. Конкретните оплаквания се отнасят до пороци, свързани с преценката на административния съд за реалност на доставките от "Спринк" ЕООД и "Анелим" ЕООД с предмет дизелово гориво.

Искането е за отмяна на решението в частта, в която е ревизионният акт е отменен. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Гина Йорданова Милкова, с ЕТ "Краси - Гина Милкова" не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид установените по делото факти и извърши преценка на обжалвания съдебен акт, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е основателна поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт № 11110153/09.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 642/23.12.2011 г. на директора на дирекция ОУИ гр. Велико Търново, с който по отношение на Гина Йорданова Милкова, с ЕТ "Краси - Гина Милкова" са установени задължения по ЗДДС, в общ размер от 198 993.92 лева и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Спринк" ЕООД и "Анелим" ЕООД за данъчни периоди м. 06.2009 г., м. 10.2009 г. и м. 06.2010 г. В хода на ревизията е установено, че фактурите, издадени от посочени дружества, документират както доставки на стоки - дизелово гориво, пшеница, "стоки магазин", така и доставки на услуги, включително дисковане, оран и пръскане.

Съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит до размер от 105 080 лв. по фактура № 0.. 4821/30.10.2009 г., данъчен кредит до размер от 33 840 лв. по фактура № 0...4215/30.06.2009 г. на доставчика "Спринк" ЕООД и данъчен кредит до размер от 6 962,38 лв. по фактура № 0...130/01.06.2010 г. на доставчика "Анелим" ЕООД по доставки с предмет дизелово гориво. По отношение на тези доставки съдът е приел, че са изпълнени условията за признаване на правото на приспадане, тъй като реалността на доставките е доказана в съответствие с правото на ЕС, а от страна на органите по приходите не се установява, че е налице злоупотреба или данъчна измама. В останалата част - по отношение отказът на правото на данъчен кредит по доставките на услуги, както и по доставките на пшеница 28,3 т и стоки магазин с-ка 3042, документирани със същите фактури, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и е отхвърлил жалбата.

Предмет на обжалване в касационното производство е решението в частта, в която ревизионният акт е отменен. В останалата част, решението е влязло в сила като необжалваното от страната, за която е неблагоприятно.

За да приеме, че реалността на доставките с предмет евродизел, по фактури № ... 4215/30.06.2009 г. и № 0...4821/30.10.2009 г., издадени от "Спирнк" ЕООД и по частта от фактура № 0...130/01.06.2010 г., издадена от "Анелим" ЕООД, е доказана, съдът се е позовал на практиката на СЕС по тълкуването на понятието "злоупотреба" и "данъчна измама" и на решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 /т. 41 и т. 42/, като е обосновал извод, че за възникването на правото на данъчен кредит е достатъчно да се установи обективната разполагаемост на процесната стока /когато тя е индивидуализирана в достатъчна степен в данъчен документ и/или съпътстващи го други документи/ в патримониума на получателя от една страна, фактическата връзка на тази стока с фактурата, издадена по повод на доставянето и отчитането на ДДС по нея именно от доставчика, както и задължителната необходимост на именно такава стока за целите на икономическата дейност на получателя. Изводите за изпълнение на посочените условия, съдът е мотивирал със следните съображения:

• В разглеждания случай липсват доказателства за злоупотреба или данъчна измама във връзка с осъществяването на процесните доставки, а установяването на такава е в тежест на органите по приходите;

• Изискването на администрацията фактът на доставките да се установява с извънсчетоводни доказателства за конкретните стоки, като пътни листи, товарителници, експедиционни бележки, декларации за съответствие, разходни норми за извършени конкретни операции с горивото, в конкретния случай е непропорционално от една страна и от друга - не е съобразено с доказателствата по делото. Според съда голяма част от дейността на доставчиците и ревизираното лице е осъществявана на територията на един поземлен имот, в който наличните активи са ползвани за целите на независимата дейност на всеки от операторите. Това се потвърждава от съдържанието на фактурите, в които е посочено конкретното място на съответното данъчно събитие, като е отразен точно склада, в който е ставало индивидуализирането на стоката. Поради това съставянето на пътни листи, товарителници за установяване на превоз на горивата не е било необходимо, а противно на мнението на администрацията, съставянето им при тези обстоятелства и с оглед на родствените връзки между управителите на доставчиците и ДЗЛ би било съмнително и именно израз на фабрикуване на доказателства.

• Налице е пряка и непосредствена връзка между входящата сделка и изходящата сделка или сделки (арг. т. 79 от решение на СЕС по дело С-255/02). В процесните случаи въз основа на заключението на вещите лица и по двете ССЕ съдът е приел, че горивата, предмет на спорните фактури са участвали във формирането на себестойност на продукция, като са изписани с коректни контировки като разход по този повод и за продадената продукция е начислено ДДС надолу по веригата от доставки. От заключението на експерта по повторната експертиза съдът е обосновал извод, че са опровергани доводите на органите по приходите, че в счетоводството на ДЗЛ продукцията е водена само по синтетичен/стойностен показател, тъй като изрично е посочено, че аналитичността на всеки вид от нея се постига чрез т. н. складови картони в съответния счетоводен модул, а стойностното отчитане е съобразено с изискванията на приложимия счетоводен стандарт. Полученото гориво е изписано като основен разход за материали и е отчетено като разход за автотранспорт (за транспортните средства, притежавани от ревизираното лице);

• Представените по делото фактури според административния съд са двустранно подписани от представители и на доставчика и на получателя на горивото, поради което е налице постигнато съгласие за индивидуализирането на точните количества горива, чрез което е станало и овластяването на получателя да се разпорежда като собственик с тях (арг. и от чл. 24, ал. 2, предл. първо от ЗЗД). За разликата от доставките на пшеница, документирани със същите фактури, при доставките на евродизел, в. л. по повторната ССЕ е установило "стоков поток", като е посочило, че при проверката на "Спринк" ЕООД покупките на материали, обект на последващи продажби са надлежно отчетени и приходите са участвали при формирането на финансовия резултат за отчетните периоди;

• От заключението на в. л. агроном съдът е установил, че с оглед на характера, броя и вида на операциите, чиято съвкупност представлява агротехническата обработка на стопанисваните от жалбоподателката площи, горивата са били безусловно необходими за тяхното осъществяване;

Съдът е отхвърлил доводите на органите по приходите, че протокол за прихващане от 01.06.2010 г. е новосъздаденото доказателство, като се е позовал на заключението на ССЕ за осчетоводяване на погасяването на съответните разчети, към датата на извършеното прихващане.

Така постановеното решение е неправилно. Основателни са доводите на касатора, че изводите на съда за реално осъществяване на доставките на дизелово гориво са в противоречие с доказателствата по делото и при неправилно приложение на материалния закон.

Изложеното от административния съд в мотивите на решението относно възприетите в практиката на СЕС условия за възникване на правото на данъчен кредит и по-конкретно за осъществяване на доставките, принципно се споделят от настоящия касационен състав. Както националния закон - чл. 68 и сл. от ЗДДС, така и правото на ЕС обвързват възникването на правото на данъчен кредит с действителното осъществяване на доставки на стоки и услуги /арг. т. 33 от решението по дело С-285/11 на СЕС/. Съгласно чл. 6 от ЗДДС доставката на стока е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката. В този смисъл е и нормата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, на която се е позовал първоинстанционният съд и която дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане върху вещ като собственик. Съгласно тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност.

В разглеждания случай изводът на административния съд, че е доказано получаването на стоката в патримониума на ревизираното лице е в противоречие с доказателствата по делото. Противно на приетото от съда индивидуализирането на стоките по съгласие на страните или чрез тяхното предаване не е установено, чрез наличните по делото доказателства. Основателни са доводите в касационната жалба, че не е осъществена престация от страна на доставчика. Само фактурите, подписани от страните не са достатъчни да установят индивидуализирането на стоките, предмет на доставките съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и не удостоверяват прехвърлянето на правото на разпореждане като собственик в полза на получателя. Съществуването на фактурата доказва наличието на облигационна връзка между страните, но не и нейното изпълнение, което е от значение за възникване на правото на приспадане съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Установяването на "стоков поток" според счетоводните записвания на доставчика и получателя, само по себе си също не е достатъчно да удостовери преминаване на стоката в разпоредителната власт на последния. От представените по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по повторната ССЕ е видно, че в процесните периоди, ЕТ "Краси - Гина Милкова" е отчитало разходи за гориво от различни доставчици, като според експерта изписването на горивата и формирането на материален разход не може да се обвърже само и единствено с процесните доставки (л. 1059, т. III).

След като от събраните по делото доказателства не се установява предаването и получаването на стоката между страните по пряката доставка, неправилно съдът е приел, че доставката е осъществена и че за ревизираното лице е изпълнени всички материалноправни предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит.

Основателни са и възраженията на касатора за неправилно установена фактическа обстановка относно мястото на осъществяване на дейността на страните по доставката и от използването на фактурираното гориво за формиране себестойност на земеделска продукция. Изводът в обжалваното решение, че доставчиците "Спринк" ЕООД и "Анелим" ЕООД, както и ревизираният търговец са осъществявали дейност в един и същи поземлен имот не е мотивиран и не се основава на конкретни факти и обстоятелства, установени по делото. По тази причина неправилно съдът е приел, че в процесния случай не е необходимо съставянето на други документи, относно получаването на стоката в разпоредителната власт на ревизираното лице и че посочените от органите по приходите изисквания за такива документи са непропорционална мярка. За пълнота е необходимо да се посочи, че действително фактурите, издадени от "Спринк" ЕООД, съдържат означение на мястото, където са съставени, "Централен склад", а вещото лице по повторната ССЕ е констатирало според счетоводните данни, отчитането на гориво от доставчика по картон "Централен склад", но тези констатации не могат да служат като обстоятелство, което изключва необходимостта от съставяне на документи за предаване и получаване на горивото.

Противно на прието от съда, по делото не се установява, че стойността на полученото гориво е участвала при формиране себестойността на произведената от търговеца продукция. Видно от заключението на първоначалната ССЕ (л. 291, том I) в счетоводството на жалбоподателя разходите за гориво не формират себестойност на единица земеделска продукция, а са изписани като текущи разходи, което произтича от тяхното естество и съответства на ЗСч. В това отношение също са основателни доводите на касатора, че фактическите установявания в първоинстанционното решение не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Съдът не е обсъдил заключението на експерта в тази част във връзка с констатациите на повторната ССЕ, според които процесните горива участват при формиране на себестойността на селскостопанско /СС/ производство и в последващите продажби на СС продукция. Дори и да се кредитира заключението на повторната ССЕ, установената аналитична отчетност на разходите по видове в счетоводството на ревизираното лице и участието на разходите за придобиване на процесните стоки са относими към другото самостоятелно условие за признаване на правото на данъчен кредит - използването на дизелово гориво за облагаемата дейност на ревизирания търговец /арг. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това обстоятелство е неотносимо към получаването на дизеловото гориво в резултат на изпълнението процесните фактури.

Обстоятелството, че горивото е необходимо за осъществяваната от ревизираното лице основна дейност по производство на земеделска продукция, което правилно е установено от съда въз основа заключението на съдебно-агрономическата експертиза, не е достатъчно да обоснове извод за реалност на доставките, при липсата на доказателства за предаване и получаване на стоката.

Следва да се допълни, че съдът правилно е отхвърлил възраженията на касатора, че протоколът за прихващане от 01.06.2010 г. между "Анелим" ЕООД и ЕТ "Краси - Гина Милкова" е новосъздадено доказателство като се е позовал на своевременното му счетоводно отчитане. Този документ е относим към установяване факта на плащане по фактура № 0...130/01.06.2010 г. издадена от "Анелим" ЕООД и не променя горните изводи за недоказано реализирането на доставката на стока.

В конкретния случай, не се твърди, участието в злоупотреба и в данъчна измама на ревизираното лице, поради което изложените от съда мотиви са относими единствено към изключването на тези обстоятелства като основание за отказ на правото на приспадане.

Предвид всичко изложено настоящият състав намира, че решението в обжалваната част, в която е отменен ревизионния акт е постановено в нарушение на материалния закон и като такова следва да се отмени. На основание чл. 222, ал. 1 от АПК спорът следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на Гина Милкова с ЕТ "Краси - Гина Милкова" по отношение установените с ревизионния акт задължения, произтичащи от отказ на правото на данъчен кредит до размер от 105 080 лева по фактура № 0.. 4821/30.10.2009 г., данъчен кредит до размер от 33 840 лв. по фактура № 0...4215/30.06.2009 г. на доставчика "Спринк" ЕООД и данъчен кредит до размер от 6 962,38 лв. по фактура № 0...130/01.06.2010 г. на доставчика "Анелим" ЕООД по доставки с предмет дизелово гориво.

При този изход на спора на касатора се дължат разноски за двете инстанции в размер на 3 367.65 лева, представляващо юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,