Решение № 10736 от 2.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10825/2013 г.

Решение № 10736 от 2.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10825/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, срещу решение № 1532 от 13.06.2013 г. по адм. дело № 1254 по описа за 2013 на административния съд - Варна, в частта, с която по жалба на "Тинком инвест" ЕООД е отменен ревизионен акт № 031002149 от 3.09.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 849 от 11.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна относно допълнително определено задължение за ДДС, поради отказано право на данъчен кредит в общ размер от 541 207.67 лв. и съответните лихви за забава за данъчни периоди м. 07, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г.; м. 01, м. 02, м. 09 и м. 10.2009 г. по фактури, издадени от "Бес" ЕООД, "Борида" ЕООД", "ТМ инвест" ЕООД, "Пахира 68 Б" ЕООД и ЕТ "Иванка Тенева - Теди" и допълнително определено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за ревизираната 2008 г. в размер на 100 000.68 лв. и лихва за забава в размер на 17 164.82 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочената част и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата срещу оспорения ревизионен акт и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Тинком инвест" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Гюра Великова и становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски и представя списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на повторен съдебен контрол от административния съд - Варна, след проведено първоинстанционно производство, касационно производство и извънредно производство по реда на чл. 237 от АПК, е бил ревизионен акт № 031002149 от 3.09.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 849 от 11.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от ревизиран период 1.02.2008 г. - 30.11.2009 г. и на ЗКПО за финансовата 2008 г. В това производство е установено, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит през данъчен период м. 07.2008 г. в размер на 53 500.00 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Бес" ЕООД. През данъчен период м. 12.2008 г. е упражнено право на данъчен кредит в размер на 6 800.00 лв. по фактура, издадена от "Борида" ЕООД и в размер на 669.80 лв. по КИ, издадено от същото дружество. През данъчен период м. 09.2009 г. е упражнило право на данъчен кредит в размер на 60 000.00 лв. по фактура, издадена от "ТМ Инвест" ЕООД. През данъчен период м. 10.2009 г. е приспаднат данъчен кредит в размер на 126 666.67 лв., по фактури, издадени от ЕТ "Иванка Тенева - Теди". През данъчен период м. 07.2008 г. е приспаднат данъчен кредит в размер на 91 429.00 лв. по две фактури, издадени от "Пахира 68 Б" ЕООД, а през данъчни периоди м. 09 и м. 12.2008 г. и м. 01.2009 г. е приспаднат данъчен кредит в общ размер от 136 620.00 лв. по фактури, издадени от същото дружество. През данъчен период м. 07.2008 г. е приспаднат данъчен кредит в размер на 5 200.00 лв. по фактура, издадена от "Агро трейд БГ Варна" ЕООД. През данъчни периоди м. 09., м. 10 и м. 11.2008 г., и м. 02.2009 г. е приспаднат данъчен кредит в общ размер на 69 162.00 лв., по фактури, издадени от "Бул инвест 3" ЕООД. Предмет на доставките са стоки или услуги, като административният орган се е позовал на чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6 от ЗДДС и е отказал правото на данъчен кредит, съответно е определил задължение за ДДС и лихва за забава, поради тяхната нереалност. По повод осъществяване на ревизията по прилагането на ЗКПО е установено, че през 2008 г. в разходите по перото отчетна стойност на продадените стоки е отразена сумата 812 450.00 лв., която представлява стойността на фактурите, издадени от "Пахира 68 Б" ЕООД, "Агро трейд БГ Варна" ЕООД и "Бул инвест 3" ЕООД. След като е прието, че доставките не са извършени реално, то неправилно техните стойности са отчетени като разходи, поради което и на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 77 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на ревизираното дружество с тях и е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихва за забава. В мотивите на съдебния акт подробно и последователно по данъчни периоди, доставчици и издадени от тях фактури, е обсъдена установената в ревизионното производство фактическа обстановка по повод констатиране на правнорелевантните факти, относими към правомерното упражняване на правото на данъчен кредит, по доставките, по които ревизираният субект е получател. Във връзка с установяването на тези факти съдът е обсъдил подробно изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, с основно и допълнително заключение, както и приложените разпоредби на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и на чл. 26, т. 2, чл. 77 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, и съответно се е позовал на съдебна практика на СЕС. В мотивите на акта си е посочил дадените указания с постановеното решение № 4265 от 27.03.2013 г. по адм. дело № 1840 по описа за 2013 г. на ВАС, I колегия, петчленен състав, в производството по чл. 237 и сл. от АПК, с което е отменено решение № 2465 от 25.10.2011 г. по адм. дело № 3962 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна, потвърдено с решение № 13946 от 7.11.2012 г. по адм. дело № 1761 по описа за 2012 г. на ВАС, осмо отделение. Те са насочени към преценка на РА № 2250900068 от 4.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, издаден по повод осъществена ревизия на "Витагрейн БГ" АД по прилагането на ЗДДС за същите данъчни периоди като процесните по делото данъчни периоди, като адресатът на акта е дружество, по отношение на което дружеството - жалбоподател се явява доставчик. За точност на изложението следва да се посочи, че заключението по съдебно-счетоводната експертиза е това, изготвено в първото производство пред административния съд, по поставени от жалбоподателя задачи. При новото разглеждане на делото само е повторено процесуалното действие по събирането на това доказателствено средство, чрез снемане самоличността на съдебния експерт, разпита му в открито съдебно заседание и приемане на заключенията. Същите са анализирани от съда, както беше посочено по-горе, като в първото производство е обоснован извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, а във второто първоинстанционно производство е направена преценка за неговата незаконосъобразност. Представянето и събирането като доказателство на ревизионния акт, съставен на "Витагрейн БГ" АД, както и неговото обсъждане не са обосновали изцяло мотивите на съда за реалност на доставките, от доставчиците по отношение на данъчни периоди от 2008 г. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Първоинстанционният съд правилно е отграничил основният спорен момент от фактическа страна - реалността на процесните доставки, който рефлектира върху прилагането на ЗДДС и на ЗКПО. В касационната жалба е повдигнат като първи касационен довод този относно ненамирането на преките доставчици и преценяването на този факт с оглед на различна съдебна практика и позоваване на такава от съдебни решения на СЕС. Конкретно по делото е безспорно, че в ревизионното производство ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК на "Бес" ООД, "Борида" ЕООД, "ТМ инвест" ЕООД, "Агро трейд БГ Варна" ЕООД и "Бул инвест 3" ЕООД, поради ненамиране на техни представители на адреса за кореспонденция. Такъв е намерен само за ЕТ "Иванка Тенева - Теди". При изготвяне на основното заключение експертът е посочил, че е работил по документите, приложени по делото и тези предоставени от дружеството - жалбоподател, като не се е запознало със счетоводствата на доставчиците. В допълнителното заключение, то е посочило, че не е запознато със счетоводствата на "Пахира 68 Б" ЕООД, "Агро трейд БГ Варна" ЕООД и "Бул инвест 3" ЕООД и ЕТ "Иванка Тенева - Теди". При разглеждане на делото е осъществено само повторение на процесуалното действие по приемането на заключенията по съдебно-счетоводната експертиза, като не се установява друга фактическа обстановка. При това, доколкото не се оспорва издаването на фактурите, а само техния предмет и осъществяване на плащането по тях, фактът на ненамирането на доставчиците, включително и от съдебния експерт следва да бъде анализиран по повод именно на тези две обстоятелства. Настоящият съдебен състав намира, че изложените съображения на съда по повод анализирането на произхода на стоките, предмет на процесните доставки, по принцип са правилни, понеже той не се явява елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит и на неговото упражняване. След като има издадени фактури и при неоткриване на част от доставчиците, които са ги издали, следва да се приеме, че предметът на доставките е този, посочен в тях. Поради обстоятелството, че в част от тях, издадени от някои от доставчиците, е записано "аванс", определящ момент се явява доказването по категоричен начин на осъществено плащане по фактурите. По повод на доставчика "ТМ инвест" ЕООД в хода на ревизионното производство е установено, че същият няма регистиран ЕКАПФ с посоченото фискално устройство и памет, поради което фискалният бон не е издаден от доставчика. По отношение на ЕТ "Иванка Тенева - Теди" също в ревизионното производство е констатирано, че фискалните бонове са издадени с ЕКАФП, който не е собственост на търговеца. По повод на тези двама доставчици съдебният експерт е посочил, че е разплащането е отразено счетоводно като плащане в брой, което не означава, че такова е направено с оглед на констатираното за наличие или не на ЕКАФП при тях и направеното оспорване от приходния орган. При това положение, с оглед на предмета на фактурите и липсата на доказана реално осъществена доставка, правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. По повод прехвърлянето на правото на собственост по доставките, с предмет стоки, не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, товарителници и др. доказателства, изходящи от "Борида" ЕООД, "Пахира 68 Б" ЕООД и ЕТ "Иванка Тенева - Теди". Основателен е касационният довод, че действително съдебният експерт сочи, че дружеството е имало в наличност стоките, които са прехвърлени на трети лица. По делото не са ангажирани доказателства за идентичност на тези стоки със стоките, предмет на последващите доставки. Това се явява другият основен момент по делото, доколкото повторното производство пред административния съд - Варна се е развило в изпълнение указанията на петчленния състав на ВАС, допуснал отмяна по реда на чл. 237 и сл. от АПК. От представения в това производство ревизионен акт, съставен на "Витагрейн БГ" АД, включително ревизионния доклад № 900068 от 1.06.2009 г. е видно, че на това дружество е направена ревизия по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 1.09.2007 г. до 31.01.2009 г. От тези данъчни актове не може да се установи въобще, че "Тинком инвест" ЕООД се явява негов доставчик и то на стоки, идентични с тези по процесните доставки. На експерта не е поставяна задача във връзка с твърдението за последваща реализация на същите при това акционерно дружество при новото разглеждане на спора. Изложените съображения на съда по повод неотносимост на ревизионен доклад № 2041 от 19.09.2007 г. и ревизионен акт № 20002041 от 8.10.2007 г., които са за данъчен период м. 04.2007 г., и на ревизионен доклад № 5930 от 8.02.2008 г. и ревизионен акт № 20005930 от 26.02.2008 г., които са данъчен период м. 08.2007 г., и са издадени на същото акционерно дружество, то те са точни. С оглед на това обстоятелство не може да се приеме, че се дължи произнасяне различно от това при първоначалното разглеждане на спора, след като не се установяват, но не се и доказват нови обстоятелства, които да обосноват отмяната по реда на чл. 237 и сл. от АПК. Доколкото първоинстанционният съд и настоящата инстанция не могат да излагат съображения в тази насока, а се произнасят съобразно събраните доказателства в редовните инстанционни производство, то следва да се приеме, че преценката на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт е неправилна. Относно фактурите, издадени от "Бес" ЕООД и от "Бул инвест 3" ЕООД с предмет "превоз" не са ангажирани договори, пътни листове, експедиционни бележки и други транспортни документи. По отношение на втория доставчик е установено, че няма собствени МПС, а по делото не са ангажирани доказателства за наемане на такива. По повод облагането по реда на ЗКПО за 2008 г. правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, със стойността на фактурите, издадени от доставчиците "Пахира 68 Б" ЕООД, "Бул инвест 3" ЕООД и "Агро трейд БГ Варна" ЕООД, понеже при недоказана реалност на доставките, не се обосновават документално стойностите, осчетоводени като разходи. След като е налице нереалност на доставките, това означава, че разходите са осчетоводени без да са документални обосновани. Обжалваното решение като неправилно, следва да се отмени и понеже делото е изяснено от фактическа страна, се постанови друго по съществото на спора. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции в размер на 13 617.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето и чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в приложимата редакция към момента на даване ход на делото по същество. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,