Решение № 7598 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2560/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез от юрк. Мирчева с пълномощно, приложено на л. 213 от първоинстанционното дело, против частта от Решение 6307/25.10.2023 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. 10339/2022 г., с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002921000559-091-001/14.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО).

Образувано е и по касационната жалба на ПСТ Груп ЕАД, ЕИК 831928535 със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], подадена чрез пълномощниците му адв. Байчев и адв. Андонова с пълномощни, приложени на л. 26 и л. 208 от първоинстанционното дело, против същото решение в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА.

За съвместно разглеждане заедно с първите две касационни жалби е приета и касационната жалба на ПСТ Груп ЕАД против Решение 7206/23.11.2023 г. по адм. д. 10339/2022 г. на АССГ, с което е допълнено Решение 6307/25.10.2023 г. в частта му за разноските.

С твърдения за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК директорът на Дирекция ОДОП София претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява и искане за присъждане на направените разноски (юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и държавна такса, посочени в списъка на разноските по чл. 80 ГПК).

Ответникът по касационната жалба ПСТ Груп ЕАД оспорва същата като неоснователна чрез пълномощниците си адв. Байчев и адв. Андонова по съображения, подробно изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ в оспорената от директора на Дирекция ОДОП София част и да му се присъдят разноски. Възразява срещу размера на претендираното юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото.

ПСТ Груп ЕАД оспорва решението на административния съд с твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3, предложения първо и трето АПК - недопустимост в едната му част и неправилност, поради нарушение на материалния закон и необоснованост в другата част. Иска същото да бъде обезсилено в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно увеличението на финансовия резултат (ФР) за 2016 г. със 16 554.12 лв. и установените в резултат на това увеличение допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 1 655.41 лв. и лихви за забава в размер на 818.97 лв., съответно да бъде отменено в останалата оспорената част. Претендира разноски, посочени в списъка на разноските по чл. 80 ГПК. Страната заявява искане да бъде изменено Решение 7206/23.11.2023 г. по адм. д. 10339/2022 г. на АССГ, като й бъдат присъдени допълнително разноски в размер на 23.72 лв. и да бъде намалено юрисконсултското възнаграждение на противната страна с 222.75 лв.

Ответникът по тези касационни жалба - директорът на Дирекция ОДОП София оспорва същите като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Мустафа. Иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение в оспорената от дружеството част, както и Решение 7206/23.11.2023 г. по адм. д. 10339/2022 г. на АССГ. Претендира разноски и възразява срещу размера на адвокатското възнаграждение по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото.

Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София, допустимост и неоснователност на първата касационна жалба на ПСТ Груп ЕАД.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби против Решение 6307/25.10.2023 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. 10339/2022 г., са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за всяка от тях. В 7-дневния срок по чл. 248, ал. 3 ГПК във вр. с чл. 144 АПК е подадена и жалбата против Решение 7206/23.11.2023 г. по адм. д. 10339/2022 г. на АССГ при наличието на правен интерес от оспорването му.

АССГ е сезиран с жалба от ПСТ Груп ЕАД против РА Р-29002921000559-091-001/14.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, в потвърдената му част с Решение 1309/18.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София, като изрично е посочено, че тази част включва: задължения за корпоративен данък за периода 2016 г. 2020 г. в общ размер 1 457 227.19 лв. и лихви в общ размер 514 312.45 лв.; данък по чл. 204, т. 2 ЗКПО за 2017 г. в размер на 15 060 лв. и лихви 5 919.89 лв.; ДДС за периода 01.01.2016 г. 31.12.2020 г. в р размер на 12 746.10 лв. и лихви 2 707.75 лв.

Задълженията за корпоративен данък в общ размер 1 457 227.19 лв. и лихви за забава в размер на 514 312.45 лв. са установени с РА и посочени в таблица 1 и таблица 3 от същия като общо дължими за ревизираните данъчни периоди в резултат на: 1. увеличение на ФР на дружеството на основание чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 77 ЗКПО за всяка година от 2016 г. до 2020 г. с отчетените разходи за лихви в общ размер 14 491 987.30 лв.; 2. увеличение на ФР за 2016 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетените разходи по доставки от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД 5 954.12 лв.; по доставки от РЕНТ ОЛ ЕООД 7 550 лв. и по доставки от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД 3 050 лв. (общо 16 554.12 лв.); 3. увеличение на ФР за 2018 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетените разходи по доставки от ВАЛ БИЛД ГРУП ЕООД в размер на 13 000 лв.; 4. увеличение на ФР за 2020 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетените разходи по доставки от ХРИСТОВА БИЛД 81 ЕООД в размер на 50 730. 49 лв.

Безспорно в общия размер на корпоративния данък се включва този за 2016 г. в размер на 484 044.63 лв., установен в резултат на: 1. увеличение на ФР на дружеството на основание чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 77 ЗКПО с непризнатите от приходните органи разходи за лихви в размер на 4 823 892.21 лв. и 2. увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетените разходи по доставки от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД от РЕНТ ОЛ ЕООД и от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД в общ размер 16 554.12 лв. (виж стр. 58 от Ревизионния доклад).

В жалбата си по административен ред дружеството още в началото заявява изрично, че оспорва РА в частта на начисления допълнително корпоративен данък за 2016 г. в размер на 484 044.63 лв. Потвърдило е това и на стр. 2 от жалбата в т. 2 от раздел Фактическа обстановка , където е посочено за 2016 г. увеличение на ФР със 16 554.12 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО . С оглед изложеното в жалбата решаващия орган приема, че РА се оспорва и в тази част и на стр. 11 излага мотиви във връзка с непризнатите разходи от за доставки от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД от РЕНТ ОЛ ЕООД и от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД в общ размер 16 554.12 лв. през 2016 г. С диспозитива на решението си потвърждава РА в тази част, като оспорена от ПСТ Груп ЕАД.

С оглед така установените факти правилно АССГ приема, че жалбата на ПСТ Груп ЕАД против РА Р-29002921000559-091-001/14.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, в потвърдената му част с Решение 1309/18.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София, която включва: задължения за корпоративен данък за периода 2016 г. 2020 г. в общ размер 1 457 227.19 лв. и лихви в общ размер 514 312.45 лв.; данък по чл. 204, т. 2 ЗКПО за 2017 г. в размер на 15 060 лв. и лихви 5 919.89 лв.; ДДС за периода 01.01.2016 г. 31.12.2020 г. в размер на 12 746.10 лв. и лихви 2 707.75 лв., е процесуално допустима.

С решението си първостепенният съд отменя РА като материално незаконосъобразен в следните части:

1. относно установеното с него задължение за ДДС за 2018 г. и 2020 г. в общ размер 12 746.10 лв. и лихви 2 707.75 лв.;

1. относно установените с него задължения за корпоративен данък за всички години от 2016 г. до 2020 г. в резултат на увеличение на ФР с непризнати разходи за лихви;

1. относно задълженията за корпоративен данък за 2018 г. и 2020 г. в резултат на увеличение на ФР с непризнати разходи по доставки от ВАЛ БИЛД ГРУП ЕООД и ХРИСТОВА БИЛД 81 ЕООД.

Отменящото РА решение се оспорва от директора на Дирекция ОДОП София.

АССГ отхвърля като неоснователна жалбата на ПСТ Груп ЕАД в останалата част и потвърждава РА като материално законосъобразен относно:

1. установеното с него задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 655.41 лв. и лихви 818.97 лв. в резултат на увеличение на ФР с непризнати разходи в общ размер 16 554.12 лв. по доставки от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД 5 954.12 лв.; по доставки от РЕНТ ОЛ ЕООД 7 550 лв. и по доставки от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД 3 050 лв.;

1. относно установеното задължение за данък върху социалните разходи, предоставяни в натура, по чл. 204, т. 2 ЗКПО за 2017 г. в размер на 15 060 лв. и лихви 5 919.89 лв.

Потвърждаващото РА решение се оспорва от ПСТ Груп ЕАД.

Изложените по горе мотиви относно допустимостта на жалбата на ПСТ Груп ЕАД против частта от РА, установяваща задължение на дружеството за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 655.41 лв. и лихви 818.97 лв. в резултат на увеличение на ФР с непризнати разходи в общ размер 16 554.12 лв., обосновават неоснователност на доводите на касационния жалбоподател ПСТ Груп ЕАД за недопустимост на решението на АССГ в посочената част.

Настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо.

Съответни на приложимите материалноправни норми са изводите на съда за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите с уточнението, че когато териториалният директор на компетентната ТД на НАП определя със заповед на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК орган по приходите, който да възложи ревизията, той не делегира свои правомощия. При делегацията, в случаите, изрично предвидени в закона, компетентният административен орган предоставя правомощията си на някой от подчинените му органи. В този смисъл са и мотивите на ТР 4/22.04.2004 г. на Общото събрание на съдиите (ОСС) на Върховният административен съд по д. ТР-4/2002 г., а според мотивите на ТР 5/2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд по тълк. д. 4/2014 г. териториалният директор не е материално компетентен да възлага ревизии, а с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии.

При обосноваване правилността на извода за компетентност на органите по приходите, издали оспорения пред АССГ, настоящият касационен състав съобрази и постановените от Върховния административен съд решения при сходни факти, а именно Решение 8216/06.07.2021 г. на ВАС по адм. д. 11692/2020 г., Решение 366/18.01.2022 г. по адм. д. 4254/2021 г., Решение 11187/06.12.2022 г. по адм. д. 1712/2022 г., както и Решение 7083/10.06.2024 г. по адм. д. 1589/2024 г.

В касационните жалби не се съдържат доводи за неправилност на оспореното първоинстанционно решение поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, а твърденията на жалбоподателите за необоснованост на същото са за неправилна преценка на доказателствата и доказателствените факти. Поради това предметът на касационната проверка на решението, очертан в чл.218 АПК, е за съответствието му на материалния закон и твърденията за необоснованост при съобразяване на забраната за фактически установявания в чл. 220 АПК.

При точно установена фактическа обстановка АССГ е мотивирал подробно извода си за материална незаконосъобразност на РА в частта му на установените допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава за всички данъчни периоди от 2016 г. да 2020 г. в резултат на непризнатите разходи за лихви на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО като несвързани с дейността на ПСТ Груп ЕАД и на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО като отчетени в нарушение на счетоводното законодателство.

По фактите не е налице спор между страните по делото.

1. За всеки един от процесните данъчни периоди ПСТ Груп ЕАД отчита по с/ка 621 Разходи за лихви лихви по пет договора за банкови кредити.

2.Договорите са сключени в периода 2006 г. 2009 г. между Холдинг пътища АД (Холдингово дружество Пътища АД съгласно решение на СГС от 11.07.2007 г.) като кредитополучател и Първа инвестиционна банка АД като заемодател.

3.Кредитите са усвоявани от Холдинг пътища АД в периода на отпускането им.

4.За обезпечаване на вземанията на банката по договора за овърдрафт и договора за банков кредит от 05.08.2009 г. са учредени залози на ДМА и на вземания на различни дружества в холдинга, в т. ч. на жалбоподателя с предишно име Пътностроителна техника ЕАД.

5.Към договорите за банкови кредити между Холдинг пътища АД, Първа инвестиционна банка АД и жалбоподателя на 03.02.2012 г. са сключени договори за встъпване в дълг на жалбоподателя като съдлъжник. На 11.01.2016 г. са сключени договори между банката и жалбоподателя за заместване в дълг.

1. С Решение 881/11.06.2014 г. на СГС Холдинг пътища АД е обявено в несъстоятелност, а с Решение 130/13.01.2016 г. на СГС е заличено от търговския регистър. Обстоятелството е вписано в Търговския регистър на 18.03.2016 г.

1. Не се оспорва от приходните органи, видно и от решението на решаващия орган с 1309/18.08.2022 г., както и от изложеното в касационната жалба на ответника по първоинстанционното дело, че Пътностроителна техника ЕАД е част от групата на Холдинг пътища АД заедно с Пътстрой ЕАД, Пътинженеринг М ЕАД, Бургаспътстрой АД, Видапътстрой АД. Холдинг пътища АД е собственик на 100 % от капитала на изброените дружества с изключение на Бургаспътстрой АД (95.62%).

При тези факти и независимо от представените в хода на ревизията писмени обяснения и документи от страна на ревизираното дружество приходните органи приемат, че не са налице почерпени от ПСТ Груп ЕАД ползи от отпуснатите на Холдинг пътища АД банкови кредити по процесните пет договора, усвоени от Холдинг пътища АД при отпускането им. Освен това според тях е нарушен принципът на съпоставимост между приходите и разходите, тъй като разходите за лихви са начислявани и намират отражение във ФР за данъчните периоди от 2016 г. до 2020 г., а дружеството твърди, че ползите са получени в периоди до 2012 г.

За да отмени акта в тази част, АССГ правилно приема, че не е налице основанието на чл. 26, т. 1 ЗКПО за непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходи за лихви.

Излага мотиви за това, че правноорганизационната форма на холдинга, при която холдинговото дружество упражнява контрол върху взетите решения от дъщерните му дружества в съответствие с чл. 227, ал. 1 от Търговския закон и с оглед доказателствата за вътрешнофирмено кредитиране, неправилен е изводът на приходните органи за това, че кредитите са усвоени само от Холдинг пътища АД.

Решението на административния съд е обосновано с доказателствените факти по делото, установени чрез писмените доказателства и подкрепено от приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ).

ССЕ потвърждава размера на отпуснатите кредити от Холдинг пътища АД на ПСТ Груп ЕАД в периода 2006 г. 2010 г. - 20 710 837.36 лв. на основание сключените между тях договори за заем. В този период на ПСТ Груп ЕАД не са отпускани банкови кредити. В периода от 2006 г. до 2012 г. жалбоподателят придобива от Холдинг пътища АД ДМА (пътно строителни машини) на стойност 8 941 412.28 лв., заприходени с тази стойност (10 729 694.73 лв. с включен ДДС), описани конкретно като вид, марка и инв. на стр. 6 от експертизата. В периода 2006 г. 2012 г. Холдинг Пътища превъзлага на жалбоподателя изпълнението на сключени от него договори, по които последният реализира приходи в общ размер 35 741 846 лв.

Според АССГ при отчитането на лихвите не е нарушен и принципът на съпоставимост между приходите и разходите и не е налице правното основание на чл. 77, ал. 1 ЗКПО за непризнаване на разходите за лихви в годината на тяхното отчитане.

Установено е по делото, че през 2016 г. и 2017 г. жалбоподателят прилага международни счетоводни стандарти (МСС), а през 2018 г 2020 г. национални счетоводни стандарти (НСС).

Според определенията в т. 1 от СС 32 Финансови инструменти финансов инструмент е договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив в друго предприятие, а финансов актив е всеки актив, който представлява парична сума, както и договорното право за получаване на парични суми. Финансов пасив е всеки пасив, който представлява договорно задължение за предоставяне на парични суми. Според т. 4.1 от СС 32 предприятието признава финансовия актив или финансовия пасив в своя счетоводен баланс, когато стане страна в договорните условия на инструмента. Аналогични са определенията в МСС 32 Финансови инструменти , т. 2 и т. 3, според които от гледна точка на кредитора предоставените заеми са финансови активи, а от гледна точка на длъжника получените заеми са финансови пасиви.

Точка 8.2 на СС 18 Приходи определя, че приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви се признава текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Аналогични са разпоредбите на приложимия за процесните периоди от време МСС 18, според който лихвата трябва да се признава по метода на ефективната лихва, изложен в МСС 39, пар. 9 и НП5-НП8 (т. 30, б. а).

Относно разходите за лихви т. 8 МСС 23 Разходи по заеми , действащ в процесните периоди от време, регламентира, че предприятието следва да капитализира разходите по заеми, които могат пряко да се отнесат към придобиването, строителството или производството на един отговарящ на условията актив като част от стойността на този актив, но следва да признава другите разходи по заеми като разход в периода, в който те са извършени.

Не е налице национален счетоводен стандарт като МСС 23 Разходи по заеми , но независимо от това, така както се признават приходите от лихви, така се признават и разходите за лихви като разход в периода, в който са извършени.

С оглед изложеното точна е аналогията, направена от АССГ с отчитането на разходи за амортизации на ДМА и изводът му, че независимо от това, че ползата от заемите е получена от жалбоподателя в предходни данъчни периоди, разходите за лихви законосъобразно са начислявани в периодите на извършването им.

Принципът на съпоставимост между приходите и разходите е регламентиран в чл. 4, т. 4 от отменения Закон за счетоводството (ЗСч) и според него разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, трябва да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В приложимия ЗСч. в сила от 01.01.2016 г. този принцип не е регламентиран в чл. 26. Според решенето на решаващия орган той съществува обаче в Общите разпоредби на НСС.

В Общите разпоредби на НСС признаването на разходи е регламентирано по следния начин:

1. Признаването на разходи се извършва едновременно с признаването на увеличение на пасив или намаление на актив (например начисляване на дължими заплати или други суми на наети лица или амортизация на амортизируеми дълготрайни активи).

1. Разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития. Например разходите, формиращи себестойността на произведените стоки, се признават едновременно с прихода, получен от продажбата на тези стоки.

1. Разходи, които се очаква да възникнат през няколко отчетни периода и нямат пряка връзка с отчитането на приходи, се признават в отчета за приходите и разходите в съответствие с избрана от предприятието база за разпределяне на такива разходи. За пример на такъв разход може да служи амортизацията, която е свързана с използването на дълготрайни активи.

1. Разход се признава в отчета за приходите и разходите, когато разходът не е свързан с бъдещи икономически изгоди или когато бъдещите икономически изгоди не отговарят или престанат да отговарят на изискванията за признаване в баланса като актив.

1. Разход се признава в отчета за приходите и разходите и когато възниква пасив без признаване на актив.

ССЕ дава категорично заключение, че отчитането на разходите за лихви е съобразено от дружеството със счетоводните стандарти и ЗСч. В потвърждение на това е и заверката на отчетите на дружеството от регистрирани одитори.

Съобразявайки приетото без оспорване експертно заключение, АССГ приема, че са спазени изискванията на т. 3 и т. 4 от Общите разпоредби на НСС.

Решението на съда в тази част е обосновано и съответно на приложимите материалноправни разпоредби и следва да бъде оставено в сила.

Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София е неоснователна и в частта й против решението на АССГ, отменящо РА относно установеното с него задължение за ДДС за д. п. април и май 2018 г. и д. п. май и юни 2020 г. в общ размер 12 746.10 лв. и лихви 2 707.75 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по три фактури, издадени от ВАЛ БИЛД ГРУП ЕООД и четири фактури от ХРИСТОВА БИЛД 81 ЕООД на основание чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, както и установените задължения за корпоративен данък и лихви за 2018 г. и 2020 г. поради непризнаването на разходите по тези фактури на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО.

Правото на приспадане на ДДС е отречено от приходните органи с мотиви, че доставките не са извършени от издателите на фактурите, тъй като последните не разполагат кадрови и технически ресурс.

Фактите са точно установени от административния съд и правилно е прието от него, че от страна на ПСТ Груп ЕАД са доказани както формалните предпоставки, така и материалноправните предпоставки за упражненото от дружеството право на данъчен кредит. СМР са възложени на изпълнителите с договори и приети с двустранно подписани актове (протоколи), удостоверяващи извършеното. Строителните услуги, предоставени от ВАЛ БИЛД ГРУП ЕООД, са за ремонт на покрива на централния офис на ПСТ Груп ЕАД, а тези от ХРИСТОВА БИЛД 81 ЕООД са осъществени на обект Селскостопански подлез на пътя Слънчев бряг Бургас . Същите са използвани за следващите облагаеми доставки на възложителя към ДЗЗД Поморие. Издадена е фактура 804/17.08.2020 г.

Така установените факти не се оспорват от приходните органи.

Изводът на АССГ за незаконосъобразност на акта в посочената част е съобразен с тълкувателните решения на СЕС, постановени при сходни факти, според които ако са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане на данъчнозадълженото лице може да се откаже това право само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги. Тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама (виж Решение на СЕС от 11 ноември 2021 г. по дело С-281/20, Ferimet, т. 48 и т. 50 и цитираната там съдебна практика). С така посочената доказателствена тежест приходната администрация в случая не се е справила.

Наличието на доказателства за получени доставки, използвани от ревизираното дружество във връзка с неговите следващи облагаеми доставки, съответно, във връзка с независимата му икономическа дейност, изключва възможността за непризнаването на разходите за тях на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО.

Решението на АССГ е правилно и в частта му, в която е отхвърлена жалбата на ПСТ Груп ЕАД против РА, установяващ допълнително задължение за корпоративен данък за 2016 г. във връзка с непризнати от приходните органи разходи по фактури от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД от РЕНТ ОЛ ЕООД и от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД.

От страна на ревизираното дружество в хода на ревизията не са представени други доказателства към фактурите от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД с предмет настаняване в хотел Консул София. Твърденията му, че те са издадени във връзка с настаняване в хотела на негови работници не са доказани. Изводът е, че не е доказана връзката между тези услуги и дейността на дружеството, което е основание за отказа на правото на данъчен кредит по тях (в тази част РА не е обжалван), но и основание за непризнаване на разходите по тях освен на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО и на основание чл. 26, т. 1 от същия закон.

Разходите по фактурите от РЕНТ ОЛ ЕООД и от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД са за СМР на обект многофамилна жилищна сграда във Велико Търново на [улица],[номер]. Към фактурата от СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД е наличен протокол за предаване и приемане на СМР, какъвто липсва към фактурата от РЕНТ ОЛ ЕООД. Не са представени доказателства за осъществяването на следващи облагаеми доставки. Изводът е, че по тези фактури законосъобразно не са признати на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО.

Неправилността на приетото от АССГ в мотивите на решението му, че след като РА не е обжалван в частта му на непризнато право на данъчен кредит по тези фактури, то той е законосъобразен в частта му, касаеща непризнаването на разходите по тях във връзка с облагането с пряк данък, не влияе на правилността на крайните му изводи.

Според настоящия касационен състав основателни са доводите на касационния жалбоподател ПСТ Груп ЕАД за неправилност на решението на АССГ в частта му, потвърждаваща РА относно установеното с него задължение на дружеството за данък върху социалните разходи, предоставяни в натура, по чл. 204, т. 2 ЗКПО за 2017 г. в размер на 15 060 лв. и лихви 5 919.89 лв. Същото е постановено при неправилно приложение на материалния закон.

Спорът между страните е за това изпълнени ли са кумулативно регламентираните в чл. 209, ал. 1 ЗКПО условия, при които не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, б. б) в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, и по - конкретно налице ли е едно от тези условия това по чл. 209, ал. 1, т. 2, което в редакцията на закона към 2017 г. е данъчнозадълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите (в случая в периода от 01.01.2017 г. до 30.09.2017 г.)

Чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО е изменен и допълнен с §72 от Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 104/2020 г. в сила от 01.01.2021 г. и придобива следния вид: Към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучери, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите .

В Проекта към ЗИД ЗДДС 002-01-57/27.10.2020 липсват мотиви във връзка с изменението и допълнението на чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО.

Независимо от промяната в момента към който се преценява наличието на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, пояснението, че за целите на първото изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите, според настоящия касационен състав е прието от законодателя именно във връзка със случаи като настоящия, при които изпълнително дело за принудителното събиране на публичното държавно вземане е образувано през 2017 г. при твърдения от страна на приходните органи, че НП е връчено на 30.01.2012., а за процесните периоди на ревизираното дружество са издавани удостоверения по чл. 87, ал. 6 ДОПК, в които липсват публични задължения.

С оглед изложеното основателен е доводът на касационния жалбоподател ПСТ Груп ЕАД, че изречение второ на чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО цели да поясни липсата на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения за целите на първото изречение и като такава с тълкувателен характер следва да намери приложение и в конкретния случай.

По изложените мотиви решението на АССГ с 6307/25.10.2023 г. по адм. д. 10339/2022 г. следва да се отмени в частта му, потвърждаваща РА относно установеното с него задължение на ПСТ Груп ЕАД за данък върху социалните разходи, предоставяни в натура, по чл. 204, т. 2 ЗКПО за 2017 г. в размер на 15 060 лв. и лихви 5 919.89 лв., и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени акта. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила.

Решение 7206/23.11.2023 г. по адм. д. 10339/2022 г., с което е допълнено Решение 6307/25.10.2023 г. в частта му за разноските, е постановено във връзка с подадена молба от ПСТ Груп ЕАД за присъждане на разноски, съответни на уважената част от неговата жалба. С него съдът е присъдил на дружеството разноски в размер на 19 222.81 лв., а на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 510.81 лв.

Безспорно с Решение 6307/25.10.2023 г. АССГ не се е произнесъл по исканията на страните за присъждане на разноски.

Според мотивите на Тълкувателно решение 6/06.11.2013 г. по тълк. д. 6/2012 г. на ОСГТК на ВКС, задължително за съдилищата според чл. 130, ал. 2 ЗСВ, изложени в т. 8, допълване на съдебното решение, като способ за неговото поправяне се предприема, когато то не съдържа произнасяне по целия въведен спорен предмет. Претенцията за разноски, макар и обусловена от разрешаване на повдигнатия спор, има относителна самостоятелност, тъй като отговорността за разноски не е правна последица, по която съдът дължи служебно произнасяне, а въпрос, по който се произнася, само, след като бъде сезиран. В чл. 248, ал. 1 ГПК е предвидено, че съдът по искане на страната може да допълни или да измени решението в частта му за разноските. Следователно текстът разграничава две хипотези, свързани с промяна на вече постановения съдебен акт в частта му, с която е определена отговорността за разноски. Първата хипотеза обхваща случаите, при които съдът не се е произнесъл по иначе валидно заявено и прието искане за разноски.

Изложеното обосновава извод, че Решението с 6307/25.10.2023 г. на АССГ има характер на определение, постановено в производство по реда на чл. 248 ГПК, субсидиарно приложим съгласно чл. 144 АПК. Според чл. 248, ал. 3 ГПК то подлежи на обжалване по реда, по който се обжалва решението, т. е. подлежи на обжалване пред Върховния административен съд, но по реда на чл. 229 и следв. АПК, а чл. 236 препраща към правилата за касационното обжалване. Според чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно за допустимостта на оспорения съдебен акт. Както беше посочено по-горе, според чл. 248, ал. 1 ГПК съдът по искане на страната може да допълни или да измени решението в частта му за разноските. В случая АССГ не е сезиран с искане от ответника за допълване на решението и като е присъдил такива в негова полза той е постановил недопустимо решение в тази част.

Жалбоподателят оспорва обаче това решение само частично, а именно за присъдените в повече на ответника разноски в размер на 222.75 лв. По така изложените съображения същото следва да бъде обезсилено в частта му на присъдените в полза на Национална агенция за приходите разноски в размер на 222.75 лв.

Искането на ПСТ Груп ЕАД е да му бъдат присъдени допълнително разноски в размер на 23.72 лв. Мотивирано е с твърденията му, че не е обжалвало РА в частта му на увеличението на ФР за 2016 г. с отчетените разходи по доставки от НИГИНИ ИНПЕКС ЕООД, РЕНТ ОЛ ЕООД и СИЛВЕКС СТРОЙ 72 ЕООД. По изложените вече мотиви настоящият съдебен състав намира същото за неоснователно.

Във връзка с решението по съществото на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски за двете съдебни производства, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата при материален интерес 2 007 973.38 лв. Претендираните от ПСТ Груп ЕАД разноски за първоинстанционното решение са доказани в размер на 19 450 лв., посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Дължими на страната за първоинстанционното производство са разноски в размер на 19 426.03 лв., от които са присъдени - 19 222.81 лв. и остават дължими 203.22 лв. Адвокатското възнаграждение е значително под минималния размер по Наредба 1/2004 г.

За касационната инстанция разноските на дружеството са в размер на 67 650 лв., от които 67 500 лв. адвокатско възнаграждение за процесуално представителство, осъществено от адв. Байчев и адв. Андонова, при минимален размер на възнаграждението 54 769.60 лв. и 150 лв. държавна такса (54 919.60). РА е потвърден за 2 474.38 лв.

Основателно е искането на противната страна за намаляване на адвокатското възнаграждение на основание чл. 78, ал. 5 ГПК с оглед обстоятелството, че адвокатското възнаграждение е заплатено от дружеството за процесуално представителство, осъществено от двамата адвокати. Поради това на ПСТ Груп ЕАД следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция в размер на 54 852 лв.

На Национална агенция за приходите с оглед изхода на спора не се следват допълнително разноски за първоинстанционното производство. При отхвърлена жалба за 2 474.38 лв. се дължат разноски в размер на 547.43 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 3 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение