Решение № 275 от 11.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Варна, чрез юрк. Д. Митева против решение 1518/22.11.2021 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 630/2021 г., с което е отменен ревизионен акт Р-03000320001022-091-001/19.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна за установени на БК Инвест ЕООД задължения по ЗДДС за м.01.2020 г. в размер на 80 187.85 лева. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК необоснованост на решението и нарушение на материалния закон. Конкретните оплаквания се отнасят до липса на конкретни мотиви в решението относно превоза на стоките от Германия до България и обратно от България до Германия и неправилна преценка на доказателствата по делото. Според касатора преценката на съда, че мястото на изпълнение на спорните доставки е в България на основание чл. 17, ал.1, предложение последно ЗДДС, е неправилна. Счита, че фактите по делото не отговарят на доставки по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. В тази връзка твърди, че в разглеждания случай се касае за прехвърляне на право на собственост върху автомобилите, а не за фактическото им предоставяне преди прехвърляне на правото на собственост. Излага съображения за неправомерно начисляване на ДДС на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Твърди, че мястото на изпълнение на доставките е на територията на Германия, поради което не се дължи начисляване на ДДС т.е. начисляването му от доставчика е неправомерно и за така начисления данък не възниква право на данъчен кредит. Според касатора доказателствата по делото не позволяват да се приеме, че БК Инвест ЕООД е получило и приело процесните автомобили на територията на страната. Превозването на автомобилите от Германия до България и от България до Германия не е доказано. Не се оспорва извършеният износ на процесните автомобили от гр. Хамбург, Германия за Китай, но се твърди, че транспортът на автомобилите е само на територията на Германия (от гр. Олденбург до гр. Хамбург). Според касатора официалното регистриране на превозните средства в отдел Пътна полиция на СДВР, както и разрешаването на износа им от митническата администрация, не могат да служат като доказателство за пристигането на МПС на територията на страната, тъй като нито органите на МВР, нито митническите служители са извършили физически контрол на двата автомобила. Излага подробни съображения във връзка с транспорта на процесните МПС и противоречието на установените факти с твърденията на дружеството за превоза им от гр. Олденбург, Германия София Варна гр. Хамбург. Поддържа, че мястото на изпълнение на доставките е Германия, дори и според твърдението на ревизираното дружество, че се касае за доставки на индивидуално определени вещи, тъй като договорите за покупко продажба са сключени на 23.12.2019 г., преди да е започнал твърденият превоз на стоките. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, в което да се потвърди оспореният ревизионен акт. Претендира разноски. Ответникът БК Инвест ЕООД, град Варна, чрез адвокат С. Златев в представен по делото писмен отговор поддържа становище за неоснователност на касационната жалба и моли да се остави без уважение. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата, по съображения за неправилност на решението поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-03000320001022-091-001/19.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, с който на БК Инвест ЕООД, гр. Варна е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС за м.01.2020 г. в размер на 80 187.85 лева, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за доставки на два автомобила Land Rover, Range Rover по фактури, издадени от Д Арт Дизайн ЕООД. С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт. При извършената проверка за законосъобразност по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че е издаден от органа, възложил ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената от закона форма и съдържание. Съдът не е установил нарушения на административнопроизводствените правила при провеждане на ревизията, които да са самостоятелно основание за незаконосъобразност на акта. По приложението на материалния закон е приел, че не се установява неправомерно начисляване на данъка, което да е основание за отказ на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Д арт Дизайн ЕООД съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В мотивите на решението е посочено, че органите по приходите са обосновали неправомерното начисляване на данъка с липсата на доказателства автомобилите, предмет на спорните доставки, да са транспортирани до територията на България по начина, който се твърди от жалбоподателя, и че е осъществена схема по префактуриране с цел неправомерно начисляване на ДДС от страна "Д арт дизайн" ЕООД. От фактическа страна е прието за установено, че предмет на фактура 100000710/08.01.2020 г. е авансово плащане по договор от 23.12.2019 г. за доставка на автомобил Range Rover 3.0 SDV6 LWB, шаси SALGA3BK1LA592348, а на фактура 100000743/20.01.2020 г. - доставката на самия автомобил. Фактура 100000711/08.01.2020 г. документира авансово плащане по договор от 23.12.2019 г. за доставка на автомобил Range Rover 3.0 SDV6 LWB, шаси SALGA3BK2LA592021, а фактура 100000744/20.01.2020 г. доставката на автомобила. Фактурите са издадени в изпълнение на договори за покупко-продажба от 23.12.2019 г., сключени между Д арт Дизайн ЕООД и БК Инвест ЕООД, според които договорената цена за Range Rover 3.0 SDV6 LWB, шаси SALGA3BK1LA592348 е 102 600 евро и ДДС 20 520 евро, а за Range Rover 3.0 SDV6 LWB, шаси SALGA3BK2LA592021 е 102 397 евро и ДДС 20 497 евро. Към договорите са представени приемо - предавателни протоколи от 20.01.2020 г. за приемане на автомобилите от ревизираното дружество в гр. Варна. Представени са доказателства за плащане по банков път по фактурите за авансови плащания, но не и по фактурите за самото прехвърляне на автомобилите. Д арт дизайн" ЕООД е придобило автомобилите по ВОП от Autogalerie Schlickel GmbH, VIN [номер], по фактури на стойност 106 974, 79 евро и 106 605, 05 евро. Сумите са платени по банков път, за което са представени банкови извлечения. За самоначисляване на дължимия ДДС са издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС 64/03.01.2020 г. и 65/03.01.2020 г. с ДДС съответно 41 844, 90 лева и 41 700, 27 лева. От доставчика са представени доказателства, че автомобилите са превозени от Германия до София от "Емтекс кар" ЕООД, за което е представена ЧМР товарителница с изпращач Autogalerie Schlickel GmbH, товарен пункт Олденбург, Германия, получател "Д арт дизайн" ЕООД с място на разтоварване София, България. Транспортът от София до Варна е осъществен от "Росмари-2017" ЕООД. При насрещната проверка от "Емтекс кар" ЕООД са представени заявка-договор, фактура, приемо - предавателен протокол и счетоводни регистри. Представени са и ЧМР и банково бордеро за получена по банков път сума. Посочено е, че превозът е извършен от Ц. Горанов, за който от органите по приходите е установено, че е назначен в дружеството на 08.04.2020 г., след датата на транспорта. "Росмари-2017" ЕООД е представило при насрещната проверка издадената на "Д арт дизайн" ЕООД фактура, доказателства за плащане по банков път, пътен лист от 21.01.2020 г., първа страница от лиценз за международен автомобилен транспорт на товари. Според дадените обяснения, превозът е извършен от И. Йорданов с автомобил Форд Транзит рег. [рег. номер], нает от С. Змеев. По пътен лист маршрутът е Тутракан-София-Варна-Тутракан. Не са представени тахошайби, товарителница. Насрещната проверка на шофьора е установила, че е бил назначен на договор като шофьор на тежкотоварен автомобил от 01.11.2019 г., включително за периода на транспорта. При проверката на С. Змеев е установено, че той е предоставил под наем само товарен автомобил, с който не е възможно да се превозят двата автомобила, а данни за наето ремарке липсват. В ревизирания период м.01.2020 г. БК Инвест ЕООД е декларирало и доставки по глава трета от ЗДДС износ на автомобилите Range Rover, доставени от Д арт Дизайн ЕООД по инвойс 8000000003/20.01.2020 г. с данъчна основа 210 813, 04 лева и инвойс 8000000004/20.01.2020 г. с данъчна основа 211 548, 44 лева, и двата към контрагент Amicus trading, DE300760402. Във връзка с износа са представени договор за покупко-продажба 1912272/27.12.2019 г. между ревизираното лице и Amicus trading с предмет на доставка Range Rover 3.0 SDV6 LWB, шаси SALGA3BK2LA592021, на стойност 107 787 евро и договор за покупко-продажба 1912271/27.12.2019 г. между ревизираното лице и Amicus trading с предмет на доставка RangeRover 3.0 SDV6 LWB, шаси SALGA3BK1LA592348 на стойност 108 163 евро, съответно към първия и към втория инвойс. Според договорите за покупко-продажба, автомобилите трябва да се доставят на Global trading Tianjin Co. Ltd, Fengfanxinuan, Xlaguang Ref, Tianjin, Китай, при условие на доставката FCA Хамбург, Германия. Представен е ЕАД 20BG002005АА273260/20.01.2020 г. с изпращач "БК - Инвест" ЕООД и получател GlobaltradingTianjin Co. Ltd, Китай. От установените несъответствия във връзка с транспорта на автомобилите от Германия за България и обратно, извършен от "Емтекс кар" ЕООД и "Росмари-2017" ЕООД, органите по приходите приемат, че липсват данни за движението на товарните автомобили на територията на България и преминаването им от и в Румъния. Товарителницата във връзка с превоза до Германия е изискана от Агенция "Митници" и според данните в нея изпращач е "БК - Инвест" ЕООД, получател TCO Transcargo GmbH AS, действащ по нареждане на Amicus trading, а превозвач е "Росмари-2017" ЕООД. Мястото на разтоварване е Хамбург, Германия. В товарителницата има печат на изпращача и печат и подпис на превозвача. Не са установени транспортни документи за превоз на стоките до фактическия получател в Китай. При тези обстоятелства съдът е приел, че в случая става въпрос за доставка на стока регистрирани на територията на Република България автомобили, които са индивидуално определени вещи. Посочил е, че по делото не е спорно съществуването на стоките. Прехвърлянето на правото на собственост върху автомобилите е по общите правила - с постигане на съгласие между страните, ако не е уговорено друго. Договорите за покупко-продажба на автомобилите между "Д арт дизайн" ЕООД и "БК-Инвест" ЕООД са подписани на 23.12.2019 г. и според клаузите в тях, прехвърлянето на собствеността върху автомобилите става при предаването им на купувача. Съгласно приемо - предавателните протоколи, предаването е станало на 20.01.2020 г. в гр. Варна. Според съда от събраните доказателства се установява, че спорните доставки са част от поредица от сделки. Вътреобщностна доставка на нови автомобили от Autogalerie Schlickel GmbH, VIN [номер] на "Д арт дизайн" ЕООД. Облагаема доставка на регистрираните автомобили на територията на България от "Д арт дизайн" ЕООД на "БК инвест" ЕООД, предмет на процесните фактури. Вътреобщностна доставка на регистрираните на територията на автомобили от "БК - Инвест" ЕООД към Amicus Trading GmbH и предаване от името на последното на Global trading Tianjin Co. Ltd, Fengfanxinuan, Xlaguang Ref, Tianjin, Китай в Хамбург, Германия за износ. При тези факти, съдът е приел, че за жалбоподателя доставката по разглежданите фактури е с място на изпълнение на територията на България на основание чл. 17, ал. 1, последно предложение от ЗДДС, облагаема е по общия ред и правилата да бъде безспорно доказано, че стоките предмет на доставката физически са напуснали територията на страната, не се прилагат. Предходната сделка придобиването на автомобилите от продавача "Д арт дизайн" ЕООД е вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 2 от ЗДДС. Това обстоятелство не е оспорено от страна на органите по приходите в ревизионното производство на последното дружество. Посоченото дружество е данъчнозадължено за данъка върху автомобилите съгласно чл. 84 от ЗДДС и за тази цел е издало съответния протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС обстоятелство, което не е спорно, както и начисляването на данъка по протокола. Последващата сделка продажбата от жалбоподателя на Amicus Trading GmbH е приета за реализирана от страна на органите по приходите, което, според съда, се установява от разликата между констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт. Докато в ревизионния доклад се приема, че поради липса на доказателства, че автомобилите са превозени извън територията на България, е налице основание за корекция по чл. 39, ал. 1, връзка с чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, то в ревизионния акт тези изводи не са възприети с лаконичните мотиви, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на Германия и е приложим чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. От това съдът е обосновал извод, че според органите по приходите крайното местоназначение на автомобилите е извън територията на България и те съществуват реално. Установен е и не е спорен последващият износ на автомобилите в Китай. В тази връзка съдът е посочил, че стоките са придобити чрез ВОП, препродадени са на територията на България (процесните доставки) и в крайна сметка са предмет на ВОД, т.е. крайното им потребление не се осъществява на територията на страната. За реално осъществени от страна на органите по приходите са приети само предходната и последващата доставка при условията на ВОП/ВОД. Според съда няма изложени конкретни мотиви (в ревизионния акт) по какъв начин фактурираната доставка, която е в средата между ВОП и ВОД, е с цел неправомерното начисляване на ДДС. В какво се изразява и неправомерността на начисляването не е уточнено, предвид обстоятелството, че с ревизионния акт, издаден на "Д арт дизайн" ЕООД не е отречено осъществяването на ВОП, а с разглеждания ревизионен акт ВОД към Amicus Trading GmbH е приета за осъществена. Съдът е приел, че в случая такава неправомерност не се установява, доколкото стоките са съществуващи и индивидуално определени, пристигането им и присъствието им на територията на страната за определен период от време от ВОП е декларирано и заявено от продавача пред държавни органи КАТ (отдел Пътна полиция ), данъчна и митническа администрация, които са имали правомощия за физически контрол. Евентуални неправомерни действия при договарянето между страните, декларирането и регистрирането на автомобилите на територията на България не са предмет на корекция в ревизионно производство. Не се констатира нито съществена разлика в покупна и продажна цена, нито се твърди механизъм, по който стоките да са останали за потребление в България, но без за тях крайният потребител да е платил съответния ДДС. В решението е посочено, че борбата с измамите, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, но при упражняване на своите правомощия държавите членки следва да действат в рамките на своя данъчен суверенитет и да спазват принципа на пропорционалност, като не приемат мерки, които надхвърлят необходимото за постигането на целите да се осигури точното налагане и събиране на данъка и предотвратяването на измамите. Според съда, ако съгласно твърденията на органите по приходите автомобилите изобщо не са пристигали на територията на България, то българската данъчна администрация не е териториално компетентна да начислява и събира ДДС за тях на нито един етап от описаните по-горе сделки, тъй като данъкът се дължи в държавата на крайното потребление на автомобилите или в държавата на изпращане при твърдяната ВОД, ако доставчикът не е доказал условията за освобождаването. Съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит по междинната сделка е в противоречие и с принципа за данъчен неутралитет, в настоящия случай органите по приходите изрично или имплицитно признават ВОП и ВОД със същите автомобили, независимо от твърденията си, че автомобилите не са били никога на територията на България. По този начин отказвайки правото на данъчен кредит по междинната сделка, установяват задължение за ДДС върху цялата стойност на автомобилите. С тези съображения съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и е постановил неговата отмяна. Решението е правилно постановено. С оглед конкретните оплаквания в касационната жалба, следва да се приеме, че поддържаното касационно основание за необоснованост на атакувания съдебен акт по същество представлява довод за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото от първоинстанционния съд и липса на мотиви в решението. Оплакванията са неоснователни. В обжалваното решение липсват подробни мотиви по фактите, установени от допълнително събраните доказателства по доказателствените искания на ревизираното лице, направени във възражението срещу ревизионния доклад по чл. 117, ал. 5 ДОПК и тези събрани от решаващия орган в производството по чл. 152 и сл. ДОПК, но това не е засегнало фактическите установявания по релевантните за спора факти и приложението на материалния закон. В конкретния случай предмет на съдебния спор е законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит, упражнено от БК Инвест ЕООД, по фактури за доставка на автомобили, издадени от Д арт дизайн ЕООД. Доводите в касационната жалба за липса на мотиви и необсъждане на доказателствата относно транспорта на стоките по предходните доставки на автомобилите вътреобщностно придобиване (ВОП) с получател Д арт дизайн ЕООД и относно транспорта на стоките по последващите доставки на автомобилите - износ по глава Трета на ЗДДС. Правото на данъчен кредит на БК Инвест ЕООД е отказано поради неправомерно начисляване на ДДС за доставки на стоки (автомобили RangeRover) от доставчика Д Арт Дизайн ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Органите по приходите и решаващият орган са приели, че доставките са с място на изпълнение извън страната и по конкретно с място на изпълнение в Германия. Съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Принципно следва да бъде споделено становището на касационния жалбоподател, че неправомерно начисляване е налице във всички случаи, когато законът предвижда, че ДДС не следва да се начислява. Съгласно на чл. 86, ал. 3 ЗДДС данък не се начислява, за доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Правилно съдът е приел, че по делото не е установена неправомерност на начисления ДДС по спорните фактури на посоченото основание. Съществуването на стоките и прехвърлянето на правото на собственост върху автомобилите в полза на БК Инвест ЕООД, не се оспорва от страна на органите по приходите и от решаващия орган и е установено от събраните по делото доказателства. Правилно съдът е приел, че спорът е относно мястото на изпълнение на доставките на автомобилите от Д арт Дизайн ЕООД на ревизираното дружество. Твърдението на приходната администрация, което се поддържа и в касационната жалба, че автомобилите, предмет на доставка по спорните фактури са транспортирани само на територията на Германия от гр. Олденбург до гр. Хамбург, от където е осъществен износът им за Китай, не е доказано. Изцяло в правомощията и във възможностите на органите по приходите е да установяват това обстоятелство, чрез доказателствените средства, предвидени в ДОПК, включително и по реда за обмен на информация с данъчните власти в Германия. В събраната по реда на Регламент (ЕС) 904/2010 информация се съдържат данни за данъчни периоди на 2018 година, които не са относими към процесния период на м.01.2020 г. Твърденията, че доставките на автомобилите от "Д арт дизайн" ЕООД на БК Инвест ЕООД са с място на изпълнение на територията на Германия се основават единствено на несъответствията в доказателства за транспорта на стоките от гр. Олденбург, Германия София Варна Хамбург. Правилно съдът е съобразил, че отказът на правото на данъчен кредит е по междинните доставки на територията на Република България. Посочената в решението последователност от доставки се подкрепя от доказателствата по делото вътреобщностно придобиване (ВОП) на автомобилите по смисъла на чл. 13, ал. 2 ЗДДС от прекия доставчик, което е декларирано в данъчен период м.01.2020 г. при режим на самоначисляване, облагаема доставка на автомобилите на територията на страна (по процесните фактури) и последващ износ на същите автомобили, задействан в МП Пристанище Варна (неточно квалифициран като ВОД, каквито не са декларирани от ревизираното дружество). Транспортирането на автомобилите от Германия до територията на РБ е елемент от фактическия състав по осъществяване на ВОП с получател Д арт дизайн ЕООД. От представените по делото ревизионен акт и ревизионен доклад на Д арт дизайн ЕООД е установено, че при извършената на това дружество ревизия за данъчен период м.01.2020 г., декларираното вътреобщностно придобиване на процесните автомобили не е коригирано. За този данъчен период на прекия доставчик са установени задължения от начислен ДДС за доставки на други автомобили и е отказано право на данъчен кредит по фактури от ЗП Кънсълтинг ЕООД. С ревизионния акт на доставчика е признато и право на данъчен кредит за транспорта на автомобилите, по фактурата за транспортни услуги, издадена от Емтекс кар ЕООД. Поради това и всички доводи на касатора, че стоките не са транспортирани от Германия до територията на страната, са в противоречие с признаването и облагането на ВОП на автомобилите в Република България. Правилно съдът е отбелязал, че това обстоятелство определя и компетентността на държавата членка за облагането и събирането на данъка. Съдът е съобразил и липсата на корекция и на последващите доставките на автомобилите, тъй като при издаването на оспорения ревизионен акт не е възприето предложението на ревизиращите органи по приходите в ревизионния доклад за начисляване на дДС по извършените доставки. По делото е удостоверено от Агенция Митници, че износът е осъществен на 04.02.2020 г. Релевантно за мястото на изпълнение на процесните доставки е доставянето автомобилите между Д арт Дизайн ЕООД и БК- Инвест ЕООД. Представеният по делото приемо предавателен протокол от 20.01.2020 г. за приемане на автомобилите в гр. Варна кореспондира със задействания митническия режим в МП Пристанище Варна от същата дата и регистрацията на автомобилите в РБ. Правилно в тази връзка съдът е съобразил, че процесните автомобили са декларирани от продавача пред държавни органи - отдел Пътна полиция СДВР - МВР и пред митническата администрация, чийто органи разполагат с правомощия за осъществяване на физически контрол. По делото няма данни за установени неправомерни действия във връзка с декларирането и/или при издаването на свидетелство за регистрацията на автомобилите, съответно при приемането на митническата декларация за износ. При това положение само въз основа на посочените в касационната жалба несъответствия в съставените частни документи за превоза на автомобилите по предходните доставки от Германия до България и обратно, не може да се приеме, че транспортът на автомобилите е само на територията на Германия. При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че мястото на изпълнение на спорните доставки, които са междинни, между ВОП в страната и износа, е на територията на страната и не е налице соченото в ревизионния акт основание по чл. 86, ал. 3 ЗДДС за неначисляване на данъка, което да представлява пречка за признаване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че мястото на изпълнение на доставките е Германия, тъй като към момента на сключване на договорите за доставка от 23.12.2019 г., автомобилите са на територията на Германия. Правилно съдът е посочил, че транслативният на продажбата на индивидуално определени вещи настъпва към момента на сключване на договора, ако не е предвидено друго. В случая в договорите от 23.12.2019 г. е предвидено друго - правото на собственост върху автомобилите се прехвърля след изпълнение на задължението за авансово плащане, което е извършено през м.01.2020 г. и към момента на предаването им, което е станало на 20.01.2020 г. в град Варна, на която дата е подадена и митническата декларация за износ (т. 9). По делото от страна на приходната администрация не се твърди, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Д арт дизайн ЕООД е упражнено от БК Инвест ЕООД с измамна цел или с цел получаване на данъчно предимство по веригата от доставки, за което ревизираното лице е знаело или е следвало да знае. В съответствие с константната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директива 2006/112 в такъв случай правото на приспадане не може да бъде отречено. Решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация в размер на 6000 лева платено адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 22.12.2021 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,