Решение № 5312 от 23.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5881/2009 г.

Решение № 5312 от 23.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5881/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Росен Алексиев, в качеството му на процесуален представител на Юлиян Данаилов Владимиров, управител на "Данион" ЕООД, срещу решение № 3 от 29.01.2009 г. по адм. дело № 6383 по описа за 2008 г. на административния съд - София град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. София не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил АПВ № 802708 от 17.07.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 1395 от 19.09.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора, а именно, че със СД с вх. № 2214-0920536 от 14.05.2007 г. дружеството е декларирало ДДС за възстановяване в размер на 373 409.11 лв., като за установяване основателността на искането е възложена ревизия. Тя е приключила с издаване на РА № 802244 от 10.06.2008 г. и с него е потвърден декларираният ДДС за възстановяване в посочения размер, на основание чл. 92, ал. 3 от ЗДДС за данъчен период м. 04.2007 г. Сумата е възстановена ефективно на дружеството на 20.06.2008 г. С РА не са начислени лихви върху определената сума за възстановяване, поради което е подадено искане от него от 5.06.2008 г. по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК за възстановяване на лихви за забава в размер на 54 176.70 лв. върху възстановен ДДС. Извършена е проверка, в резултат на което е издаден процесният АПВ, като на основание чл. 92, ал. 8 от ЗДДС е определена законна лихва за забава в размер на 27 688.30 лв. за възстановяване за периода от 15.06.2007 г., датата на която декларираният и установен след ревизия ДДС е следвало да бъде възстановен до 19.12.2007 г., от която дата влиза в сила разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС (нова, ДВ, бр. 108/2007 г.). Спорът по административен ред е относно невъзстановена сума, представляваща лихва за забава, на посоченото правно основание чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, за времето от 19.12.2007 г., когато влиза в сила тази разпоредба, до 20.06.2008 г. Според административния орган правото на лихва е материално право, което се определя от материалния закон, който е бил в сила към датата на възникването му. Законодателните изменения от 19.12.2007 г. нямат обратна сила. Също така той се аргументира и със съдържанието на новата разпоредба на ал. 8, според която когато е започнала ревизия срокът за възстановяване е срокът за издаване на ревизионния акт, а в определени случаи при обезпечаване и в случаите на чл. 114, ал. 3 от ДОПК е не по-кратък от 4 месеца, съответно от 8 месеца. Другият аргумент е с оглед редакцията на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС, предишна ал. 8, при която е отпаднало изречение второ, а именно задължението на органа да начислява лихви, когато след извършване на ревизия установеният данък за възстановяване съвпада с декларирания или е в по-малък размер за частта, която подлежи на възстановяване. При преценката на обжалвания АПВ, административният съд е направил и правна обосновка на същата, като е обсъдил фактът, че в конкретния случай към датата на влизане на закона за изменение на ЗДДС е започнало ревизионното производство, поради което за данъка за възстановяване е приложим чл. 92, ал. 8 (нова) от ЗДДС, поради което и срокът за възстановяване е срокът за издаване на РА - 10.06.2008 г. Според съда е неоснователно възражението, че тази норма се прилага не към заварени случаи, а само за нововъзникнали фактически състави, т. е. за справки-декларации, подадени след 1.01.2008 г. По изложените съображения е направен извод за законосъобразност на обжалвания АПВ. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. При така изложената фактическа и правна обстановка по делото, основният спорен момент е този относно приложението на чл. 92, ал. 8 (нова, ДВ, бр. 108/2007 г.) или на ал. 10 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, редакция ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., данък, подлежащ на възстановяване в предвидените в закона срокове, се възстановява заедно със законната лихва за забава, считано от датата, на която е следвало този данък да бъде възстановен, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Впоследствие с изменение на тази правна норма, редакция в ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. е предвидено, че когато е започнала ревизия, срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт, освен в случаите на представено обезпечение. В процесния случай не се спори, а и се установява, че СД за данъчен период м. април 2007 г. по ЗДДС е подадена на 14.05.2007 г. и с нея е поискано възстановяване на ДДС за този период. Заповедта за възлагане на ревизията е от 7.06.2007 г., а РА № 802244 е издаден на 10.06.2008 г. и е връчен на касатора на 10.06.2008 г., като ДДС ефективно е възстановен на 20.06.2008 г. С ревизионния акт не са начислени лихви върху определената сума за възстановяване, поради което е подадено искане от 5.06.2008 г. по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК за възстановяване на лихви за забава в размер на 54 176.70 лв. върху възстановен ДДС. Възстановяването на ДДС е с правно основание чл. 92, ал. 3 от ЗДДС, поради което срокът за възстановяване на ДДС се счита 30-дневен от подаването на СД по ЗДДС и този срок изтича на 14.06.2007 г. за този данъчен период. Понеже в процесния случай ДДС е възстановено с ревизионен акт, то следва да се приеме, че към новата редакция на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, т. е. към 19.12.2007 г. ревизионното производство още не е било приключено и че срокът за възстановяване на ДДС е срокът за издаване на ревизионния акт. Възстановяването на ДДС не преклудира правото да се иска възстановяване на лихва. На основание чл. 92, ал. 8 от ЗДДС с процесния акт е определена законна лихва за забава в размер на 27 688.30 лв. за възстановяване за периода от 15.06.2007 г., датата на която декларираният и установен след ревизия ДДС е следвало да бъде възстановен до 19.12.2007 г., от която дата влиза в сила разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС (нова, ДВ, бр. 108/2007 г.). Спорът е относно невъзстановена сума, представляваща лихва за забава за времето от 19.12.2007 г., когато влиза в сила обсъжданата разпоредба, до 20.06.2008 г., когато е ефективно е възстановен ДДС. Следва да се признае правото на възстановяване на лихва не само до влизане в сила на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС в редакцията от 19.12.2007 г., така и от издаването на ревизионния акт до ефективното възстановяване на данъка. С извършването на ревизия, което е допустимо по смисъла на чл. 129, ал. 2, т. 1 от ДОПК, само се удължава срокът за възстановяването на данъка, но това не означава, че не се дължи лихва, след като с ревизионния акт е установено, че декларираният със справката декларация ДДС подлежи на възстановяване. Началният момент на дължимостта на лихвите върху възстановените ДДС е 30-дневния срок от подаването на справката-декларация 14.05.2007 г., но неправилно е прието от административния орган, а впоследствие и от съда, че за периода от влизане в сила на новата редакция на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, 19.12.2007 г. до издаването на ревизионния акт лихва не се дължи. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 129, ал. 6, изр. 2-ро от ДОПК, според което възстановяването на данъка е дължимо заедно с лихвите от деня, в който данъка е следвало да бъде възстановен, както и разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС в редакцията й до 19.12.2007 г. Обратното би довело до нарушаване на един от принципите в общностното право, възприет от Съда на Европейските общности (с ново наименование Съд на Европейския съюз) и това е принципът на пропорционалността, защото в противен случай данъчният субект ще бъде санкциониран за удължаването от страна на приходната администрация на възстановяването на ДДС. Посоченият принцип позволява на държавите-членки да вземат определени мерки, а в случая да извършват проверка или ревизия при искане за възстановяване на ДДС, но тези мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. В този смисъл е и последното изменение на чл. 92, ал. 10 ЗДДС в сила от 01.10.2010 г., която като материалноправна норма не е приложима за настоящия случай, но показва волята на законодателя да приведе нормите на националното ни право с общностното. В този смисъл е и решение № 15978 от 22.12.2009 г. по адм. дело № 9541 по описа за 2009 г. на ВАС, първо отделение. С оглед на изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно постановено при неправилно прилагане на материалния закон, поради което следва да се отмени. При този изход от спора на касатора не следва да се присъждат съдебни разноски, понеже такива не са поискани както в първоначалната и касационните жалби, в проведените съдебни заседания от 26.01.2009 г. на АССГ и от 26.01.2010 г. на ВАС, първо отделение, както и в депозираните писмени защити пред двете инстанции - първоинстанционна и касационна. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 3 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение,