Решение № 3750 от 16.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12325/2010 г.

Решение № 3750 от 16.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12325/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Мелоплам" ЕООД - гр. Кубрат, чрез пълномощника си адв. Ж. Попова и Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1755/12.08.2010 г., постановено по адм. д. № 2754/10 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/ В касационната жалба на "Мелоплам" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът неправилно съдът е приел, че не следва да бъдат обсъждани представеното решение на едноличния собственик за потвърждаване на извършената допълнителна парична вноска в дружеството от едноличния собственик. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. В касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът, неправилно съдът е отменил определеното задължение за корпоративен данък, тъй като същите суми не са отчетени в счетоводството на дружеството по счетоводна сметка 111 "Общи резерви". Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 900177/21.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Разград, потвърден с Решение № 533/24.09.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Мелоплам" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за финансовите от 2003 до 2007 г. включително в размер на общо 70 433,09 лева и лихви върху просрочените задължения в общ размер 34 995,03 лева. С обжалваното решение съдът е отменил РА, частта с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2003 г. за размера над 6 626,50 лева и лихви върху просрочените задължения над 4 750,02 лева; за 2004 г. за размера над 2 874,19 лева и лихви върху просрочените задължения над 1 696,43 лева; за 2007 г. за размера над 1169,35 лева и лихви върху просрочените задължения над 223,57 лева и е отхвърлил жалбата на "Мелоплам" ЕООД в останалата й част. От фактическа страна съдът е приел, че за ревизирания период основната дейност на жалбоподателя е производство на ел. машини и апарати. В хода на ревизията е установено и не се оспорва от страните, че в края на всяка от ревизираните години са съставени счетоводни статии с основание "приключване на сметка 501 - Каса", с кредитиране на сметки 101 Основен капитал и 110 Общи резерви. От обяснение на представляващия дружеството, се установява, че натрупаните и растящи салда по сметка 110 Общи резерви са в следствие годишното приключване на кредитното салдо на сметка 501 Каса, а в началото на 2005 г. салдото по сметка 100 Основен капитал е прехвърлено в сметка Общи резерви, като по сметка 100 е оставен само основния капитал по регистрация - 5 000 лева. Съдът е обсъдил заключението на приетата без оспорване ССЕ от което се установява, че дружеството осъществява производствена дейност в община от списъка по чл. 60, ал. 3 от ЗКПО (отм.), като съгласно чл. 61д от ЗКПО (отм.) дружеството преотстъпва 100% корпоративен данък за извършваната производствена дейност. Възприел е заключението на вещото лице, според което ако не може да бъде определена подходяща база за целите на определяне на облагаемата печалба от производствената дейност се използва коефициент, който е съотношението между нетните приходи от продажби от производствена дейност, спрямо всички нетни приходи от продажби. Вещото лице е приложило Указание изх. № 1 от 18.11.2003 г. на Министерство на финансите за прилагане на чл. 61д от ЗКПО (отм.), като за всяка от ревизираните години е определило съотношението между нетните приходи от продажби от производствена дейност към всички нетни приходи от продажби, като е изчислило размера на преотстъпения данък съобразно указанието и нормите на чл. 25а от ЗКПО (отм.) и чл. 169 от ЗКПО и е дало резултат за всяка от процесните години. На следващо място от заключението за установено съдът е приел, че от анализа на данните от предоставените оборотни ведомости и главни книги за периода от 2003 до 2007 г., след елиминиране от оборотите на сумите, за които се твърди, че са предоставени от едноличния собственик на капитала, се налага извод за недостиг на парични средства в брой за обслужване на дейността на дружеството, който е покриван със средства на едноличния собственик на капитала. От заключението на допълнителната СИЕ, съдът е приел определения от вещото лице размер на преотстъпения корпоративен данък по години, подробно посочени в мотивите на решението и лихвите за забава до 21.07.2009 г.. При така установеното от правна страна, съдът е приел за безспорно установено наличието на кредитно салдо по сметка 501 Каса в лева, в края на всяка от ревизираните години, което фактически представлява недостиг в касата, или превишение на изплатените суми в брой спрямо постъпилите суми в брой. За безспорно е прието и установена необходимостта от парични средства в брой за осъществяване на дейността на дружеството, в размери съответстващи на сумите, с които е преобразуван финансовия резултат. Салдото по сметка Каса е нулирано с кредитиране на сметка от група 10 - Капитал, които сметки нямат характер на разчетни сметки за отчитане на движението на парични средства. По сметките от група 10 се отразяват единствено промените в резултат на операции със собствениците (увеличение на капитала, разпределение на дивиденти и други), печалбите или загубите през този период, независимо от това дали те са признати в отчета за приходите и разходите или директно в собствения капитал. Поради липсата на отчитане на постъпили суми по сметки от група 50, не може да се установи и кореспонденцията с други сметки, от което да се съди за характера на сумите - задължения към трети лица, средства на собственика, получени заеми или други. При липса на доказателства за внасяне на сумите в дружеството, съдът е приел за неотносими към произхода и характера на осчетоводените суми приетите договори за заем между едноличния собственик на капитала и трети лица, както и представените протокол от 20.07.2009 г., с който едноличният собственик на капитала взема решение предоставените до момента от него на дружеството парични средства да бъдат допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 от ТЗ, и договор от 20.07.2009 г. между едноличния собственик на капитала и дружеството за предоставяне на паричните вноски. С капитализирането на суми директно в сметка от група 10, дружеството е отчело нетен приход, тъй като е налице пряко нарастване на собствения капитал /включващ основния капитал, резервите и финансовия резултат, неразпределената печалба и непокритите загуби от предходни години/, който не е отчетен в текущия отчетен период по реда, предвиден в нормативните актове, поради което съдът е приел, че законосъобразно с посочените суми е преобразуван финансовия резултат за всяка от ревизираните 2003, 2004, 2005 и 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), а за 2007 г. - на основание чл. 78 от ЗКПО. При така установените приходи с които е увеличен финансовия резултат на дружеството съдът е обсъдил приложимите правни норми относно преотстъпването на корпоративен данък за ревизираните години. Приел е че дружеството се е ползвало от преотстъпване на корпоративен данък за данъчните 2003, 2004 и 2007 г. Подробно съдът е обсъдил приложимите разпоредби на чл. 61д от ЗКПО (отм.) и чл. 167 и 184 от ЗКПО установяват общи и специални изисквания за преотстъпване на корпоративния данък при извършване на производствени дейности в общини с безработица над определен размер и е приел, че по отношение на жалбоподателя са налице както общите така и специалните изисквания на ЗКПО и ДОПК, като в тази насока се е позовал на констатациите в РА и извода на органа по приходите за законосъобразност на извършените преотстъпвания от жалбоподателя за 2003, 2004 и 2007 г. Относно размера на подлежащия на преотстъпване данък във връзка с извършеното преобразуване на финансовия резултат и следващото от него увеличение на размера на корпоративния данък, съдът е приел, че тъй като сумите, отчетени в сметка от група 10, са приходи на дружеството, неотчетени по предвидения в нормативните актове ред, тоест собствени приходи на дружеството, без да се установява същите да представляват финансиране от собственика и доколкото не може да се установи до каква степен неотчетените приходи произтичат от производствената дейност, за която се упражнява преотстъпването, и до каква - от другите дейности на дружеството, следва да намери приложение чл. 25а от ЗКПО (отм.) и чл. 169 от ЗКПО, както и Указание № 1/18.11.2003 г. на МФ за прилагане на чл. 61д от ЗКПО (отм.), като приходите се разпределят в съотношение, определено в зависимост от съотношението между нетните приходи от продажби от дейностите, за които се ползва преотстъпването и всички нетни приходи от продажби. В тази насока съдът е възприел изчисленията на вещото лице, извършени в съответствие с визираните правни норми. Тъй като правото на преотстъпване корпоративен данък не е упражнено от жалбоподателя през 2005 и 2006 г., чрез отразяване в ГДД, съдът е приел, че е недопустимо преотстъпване да се претендира чрез обжалване на ревизионен акт. Решението е неправилно в частта на отменения данък за 2003, 2004 г., а в останалата част е правилно. По жалбата на "Мелоплам" ЕООД: По делото няма спор по фактите. Страните спорят относно характера на постъпилите средства, като органите по приходите поддържат, че тези средства представляват приходи за дружеството и поради това че не са отчетени като такива, следва да бъде извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) От своя страна, данъчният субект поддържа, че предоставените средства представляват допълнителни парични вноски на съдружника, които подлежат на връщане и с размера им не следва да бъде увеличен финансовия резултат. В съответствие със събраните по делото доказателства, обоснован и правилен е извода на първоинстанционния съд, че извършеното преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение със сумите, отчетени в сметка от група 10, са приходи на дружеството, неотчетени по предвидения в нормативните актове ред, тоест собствени приходи на дружеството, без да се установява същите да представляват финансиране от собственика. Действително от заключението на вещото лице и от органа по приходите в обжалвания пред съда РА е установено, че за процесните години е установен недостиг на парични средства в брой за обслужване на дейността на дружеството, който е покриван със средства на едноличния собственик на капитала. Дебитиране на сметка Каса е извършвано с кредитиране на сметка от група 10 - Капитал, които сметки нямат характер на разчетни за отчитане на движението на парични средства. Съгласно чл. 20, ал. 3 ЗСч ред. преди изм. - ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г. като резерви се отчитат собствените средства, формирани съгласно действащото законодателство, както и по решение на органите на управление на дружеството, а съгласно чл. 20 за процесната 2007 г. компонентите на собствения капитал се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти. Правилно съдът е приел, че процесните суми не представляват допълнителни парични вноски на съдружник по смисъла на чл. 134 от ТЗ. Не са представени доказателства, че физическото лице, едноличен собственик на капитала на дружеството е взел решения да се внесат допълнително парични вноски за оборотни средства. Представените в тази насока протокол за взето решение на едноличния собственик на капитала на дружеството и писмен договор по смисъла на чл. 147, ал. 3 от ТЗ са с дата 20.07.2009 г. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. преди изм. - ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г. операциите и събитията, както и прихода от тях се признават /отразяват/ в счетоводните регистри и се включват във финансовия отчет към момента на възникването им-принципа на текущо начисляване. В случая в края на всяка от процесните години в счетоводството са извършвани записвания с основание "приключване на счетоводна сметка 501" каса", като е дебитирана сметка "Каса", срещу кредитиране на сч. сметка 101 "основен капитал", а на 31.01.2005 г. е дебитирана с/ка 110 "общи резерви", срещу кредит на с/ка 101 "Основен капитал" и до 31.12.2007 г. е дебитирана с/ка "каса" чрез кредитиране на с/ка "Общи резерви". Към момента на посочените счетоводни записвания липсва решение за внасяне на допълнителни парични вноски за оборотни средства, като липсват и доказателства за направените вноски, чрез представяне на ПКО или други първични счетоводни документи, от които да се установи датата, вносителя и основанието за плащане, а именно твърдяната допълнителна парична вноска. С оглед на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба, свързан с наличие на доказателства, че процесните суми представляват допълнителни парични вноски и подлежат на връщане от дружеството, както и довода в жалбата, че с протокола за взето решение на едноличния собственик на капитала на дружеството от 20.07.2009 г. и писмен договор от същата дата е спазена предвидената от закона писмена форма при уреждане на вече възникнали правни връзки, тъй като както беше посочено по-горе липсват доказателства за внасяне на сумите в дружеството. По разчетните сметки на дружеството не са установени записвания за неуреден задължения към собственика. Напротив установено е, че процесните суми са капитализирани от дружеството и нямат характер на задължение към собственика, а представляват собствен капитал. Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗСч. /ред. до 31.12.2006 г./ собствения капитал включва основния капитал, резервите и финансовия резултат, неразпределената печалба и непокрита загуба от минали години, а в ал. 3 от същата разпоредба е пояснено, че като резерви се отчитат собствени средства, какъвто е настоящия случай, тъй като няма решение на органа на управление на предприятието. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на решение на ВАС по адм. д. № 6591/08 г., тъй като същото е постановено при различна фактическа обстановка и увеличението на финансовия резултат е на друго правно основание. В конкретния случай органа по приходите се е позовал на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), а за 2007 г. - на основание чл. 78 от ЗКПО, а именно установен приход, който не е отчетен в текущия отчетен период по реда, предвиден в нормативните актове. В частта относно преотстъпването на корпоративен данък за ревизираните 2005 и 2006 г. години, съдът е приел, че правото на преотстъпване не е упражнено от жалбоподателя по законоустановения ред чрез отразяване в ГДД, поради което е недопустимо такова да се претендира чрез обжалване на ревизионен акт. Основния касационен довод е свързан с факта, че прихода не е отразен в ГДД, респективно правото на преотстъпване не е упражнено, тъй като данъка е определен с процесния РА и на практика ДЗЛ не е имало възможност да реализира правото си на преотстъпване на данъка. Този довод настоящия състав намира за неоснователен. Както правилно е приел АС, преотстъпването на данъка е правото на данъчно задълженото лице да не внася в бюджета определените по реда на този закон суми за данъка, които остават в патримониума му или се разходват за цели, определени със закон. Упражняването на правото на преотстъпване влияе пряко върху размера на задълженията за внасяне на корпоративен данък, поради което и при липса на норматива уредба в отменения ЗКПО относно упражняване на това право след извършени констатации на увеличение на финансовия резултат с РА в последващи финансови години, правилно съдът е приел, че правото на преотстъпване не може да бъде реализирано с обжалване на РА. По жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП: За да отмени РА, в частта с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2003 г. за размера над 6 626,50 лева и лихви над 4 750,02 лева; за 2004 г. за размера над 2 874,19 лева и лихви над 1 696,43 лева, съдът е приел, че дружеството се е ползвало от преотстъпване на корпоративен данък за посочените години, като са установени предпоставките на чл. 61д от ЗКПО (отм.) относно специалните изисквания за преотстъпване на корпоративния данък при извършване на производствени дейности в общини с безработица над определен размер. Позовал се е на констатациите в РА и извода на органа по приходите за законосъобразност на извършените преотстъпвания от жалбоподателя за същите години, а относно размера на подлежащия на преотстъпване данък е кредитирал заключението на вещото лице. Тези изводи на съда се незаконосъобразни, а довода в касационната жалба за липса на счетоводно отчитане на преотстъпения данък по счетоводна сметка 111 "Общи резерви" е основателен, т. е не са изпълнени изискванията на чл. 61д, ал. 2 от ЗКПО (отм.). Съгласно посочената разпоредба преотстъпеният корпоративен данък се отчита като резерви. Преотстъпването е валидно, когато са изпълнени условията по чл. 61е и преотстъпеният данък е вложен в придобиване на дълготрайни материални и нематериални активи, необходими за извършване на производствената дейност за срок до три години след годината, за която се ползва преотстъпването. Относно процесната 2007 г. жалбата е неоснователна. За процесната година правилно АС приел, че по отношение на жалбоподателя са налице както общите така и специалните изисквания на ЗКПО и ДОПК, като в тази насока се е позовал на констатациите в РА и извода на органа по приходите за законосъобразност на извършените преотстъпвания от жалбоподателя за 2007 г. Съгласно разпоредбата на чл. 171, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, при условие че изпълни всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване на корпоративен данък, а съгласно ал. 2 срокът за изпълнението на тези изисквания започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък. В конкретния случай от неоспореното заключението на ССЕ е установен размера на данъка за преотстъпване за процесната 2007 г., а съгласно чл. 171, ал. 2 от Закона срокът започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък т. е. от влизане в сила на РА, поради което са неоснователни доводите в жалбата в тази насока. Претенцията за разноски на процесуалния представител на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, следва да бъде уважена по компенсация до размера на отхвърлената част от жалбата, в размер на минимално възнаграждение за един адвокат, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, а именно 1996 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение