Решение № 9395 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5747/2017 г.

Решение № 9395 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5747/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение № 1855 от 21.03.2017 г. по адм. дело № 9766/2016 г. по описа на Административен съд С. - град, III отделение, 2 състав, с което по жалба на "Фериботен комплекс" АД е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22222516002587-091-001 от 10.08.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - С., потвърден с Решение № 1570 от 10.09.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно на основанията по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Фериботен комплекс" АД срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни в общ размер на 30 379,76 лева.

С допълнителна молба по делото касаторът е направил искане за отправяне на преюдициално запитване за тълкуване на т. 5 от Приложение III, т. 10, част Б от Приложение Х и чл. 98, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС по конкретно посочени въпроси.

Ответникът - "Фериботен комплекс" АД, оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. Не изразява становище относно искането за отправяне на преюдициално запитване като предоставя на съда да прецени необходимостта от отправяне на такова запитване. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на искането за отправяне на преюдициално запитване и дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22222516002587-091-001 от 10.08.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - С., потвърден с Решение № 1570 от 10.09.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "Фериботен комплекс" АД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.12.2010 г. до 31.12.2011 г. в размер на 1 242 722,52 лева, ведно със съответните лихви в размер на 643 902,53 лева.

В хода на ревизионното производство е констатирано, че основната дейност на "Фериботен комплекс" АД е превоз на моторни превозни средства и пътници с фериботен кораб по линия О.-Б.-О., съгласно заповед № 1621 от 18.09.2011 г. на ИА "Морска администрация", издадена на основание § 2 от наредба 8 от 23.05.2011 г. за условията и реда за избор на български превозвач с кораби в българо-румънския участък на р. Дунав. През ревизирания период "Фериботен комплекс" АД е осъществявало доставки с предмет услуги по превоз на ТИР, ТИР с ремарке и камион. Получатели на услугите са български регистрирани лица по ЗДДС и лица, нерегистрирани за целите на ДДС в друга държава членка и от страни извън ЕС. З. този период дружеството е декларирало извършените доставки на услуги като облагаеми с нулева ставка, като е приложен режимът на чл. 29, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. О. ревизираното лице са изискани писмени доказателства, като в справочен вид е предоставена информация относно данни за издадени фактури, наименование на български и чуждестранни юридически лица, ползващи процесните услуги. Извършена е съпоставка между декларираните обобщени данни и данните по издадените фактури, при което е установено, че в представените справки достоверно са отразени броя, естеството и стойността на извършените доставки по периоди. Ревизиращият орган е приел, че тези доставки на услуги не представляват осъществен международен транспорт на пътници, поради което не е приложима хипотезата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, по аргумент от ал. 2 на същата разпоредба, във връзка с § 1, т. 55 от ДР на ЗДДС. Н. основание чл. 22, ал. 1 - ал. 4 от ЗДДС, в приложимата редакция за 2010 г. и за 2011 г., е прието, че извършените от ревизираното дружество доставки на услуги по превоз на ТИР, ТИР с ремарке и камион са с предмет услуга по транспорт на стоки, поради което доставките с получатели български лица регистрирани по ЗДДС и с получатели, нерегистрирани за целите на ДДС лица от други държава - членка, са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми със ставка 20 на сто.

Органите по приходите са обсъдили и данъчното третиране на международния транспорт на стоки и пътници, уреден в глава III на ЗДДС "Облагаеми доставки с нулева ставка на данъка". Конкретно е анализиран чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, в която норма е регламентиран с оглед облагането с ДДС превоза на пътници, като е обсъдена и нормата на § 1, т. 55 от ДР на ЗДДС, в която е дадено легално определение на "личен багаж". Съгласно изложеното в РА в тези две разпоредби се акцентира на превоза на пътници, т. е. основен обект на превоза е пътникът, а не вещите - стоките или МПС, които го съпровождат. За да обоснове тезата си за облагаемост на процесните доставки, органът се е позовал и на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която разпоредба когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, се приема, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС на съпътстващата доставка, а тя е такава, понеже няма самостоятелно значение и получателят не би я сключил, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост и допълнение към основния предмет на доставката. Приходните органи са приели, че процесните доставки на услуги имат за основен предмет фериботен транспорт на моторно превозно средство, като от гледна точка на получателите на услугите именно това са доставките, поради които се сключва сделката по превоза на ТИР, ТИР с ремарке и камион, и техните водачи. Доставките на транспортни услуги по превоз на водачите на ТИР, ТИР с ремарке и камион се явяват съпътстващи основните доставки по превоза на МПС, а не обратното.

С обжалваното решение АССГ е приел, че РА е издаден от орган с материална компетентност, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. По материалния закон съдът е достигнал до извода за основателност на жалбата.

За да достигне до този извод съдът е приел, че взимайки предвид позицията на приходната администрация, че процесните доставки на услуги имат за основен предмет фериботен транспорт на моторното превозно средство и на намиращия се в него товар/багаж, като от гледна точка на получателите на услугите именно това са доставките, заради които се сключва сделката по превоза на ТИР, ТИР с ремарке и камион, би се стигнало до противоречие с основния принцип за прилагане на ДДС - този на данъчния неутралитет. Първоинстанционният съд е посочил, че е недопустимо данъчните норми да се тълкуват разширително, но когато буквалното им прилагане води до двойно облагане с ДДС на транспортната услуга - веднъж като част от навлото /цената на услугата/ определена от съответния превозвач и втори път като част от таксата за фериботния превоз между О. и Бекет, която такса обективно е включена в цената на навлото, определена от спедитора и която цена се включва в определянето на митническата стойност на товара/стоките/, които ще бъдат предмет на внос или износ от територията на страната и които ще подлежат на облагане с мито и ДДС при въвеждането или извеждането им от/на територията на общността, то следва да се приложат законодателни мерки за ограничаване на нарушаването на данъчния неутралитет. В тази връзка административният съд е посочил нормата на чл. 391 от Директива 2006/112 във връзка с приложение Х, част Б, подточка 10, която дава възможност на държавите членки да освободят с облагане с ДДС превозът на пътници респ. транспортът на стоки, които ги придружават, като багаж или моторни превозни средства или доставката на услуги, свързана с превоза на пътници и доколкото фериботната услуга е специфична по отношение на договора за превоз, съдът е посочил, че осъществяваната от "Фериботен комплекс" АД чрез фериботния кораб доставка по превоза на ТИР, ТИР с ремарке и камион следва да се третират за нуждите на ЗДДС по реда на чл. 29, ал. 2 във вр. с ал. 1 от същия закон - т. е. с нулева ставка.

След анализ на събраните писмени доказателства и приложимите материалноправни разпоредби, АССГ е формирал извод, че не са налице предвидените от закона условия за начисляване на ДДС на "Фериботен комплекс" АД, с оглед на което е отменил обжалвания РА.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Следва да бъде обсъдено искането на касационния жалбоподател за отправяне на преюдициално запитване пред Съда на Европейския съюз за тълкуване на т. 5 от Приложение III, т. 10, част Б от Приложение Х и чл. 98, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС по следните въпроси:

1. Следва ли т. 5 от Приложение III, приложима на основание чл. 98, ал. 2 и разпоредбата на т. 10, част Б от Приложение Х от Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет да бъдат тълкувани в смисъл, че в обхвата на посочените разпоредби попада и доставката на услуга, представляваща превоз с ферибот на товарни МПС с придружител /техния водач/, а не само пътник с багаж или МПС?

2. Допустимо ли е тълкуване на посочените разпоредби, при което да се приеме, че "ТИР, ТИР с ремарке и камион" са придружаващ багаж на пътника?

Конкретните съображения на касатора следват от нормата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, по силата на която превозът на пътници е облагаема доставка с нулева ставка, като съобразно ал. 2 на посочената норма за превоз на пътници се смята и превозът на стоки и моторни превозни средства, когато те са част от багажа на пътника. Успоредно с това и по силата чл. 98, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО (наричана по- долу Директивата) са предвидени намалени ставки само за доставки на стоки и услуги в категориите изброени в т. 5 на приложение III и в частност - използване на намалени ставки за превоз на пътници и придружаващият ги багаж.

Искането е неоснователно.

Отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор /чл. 267 ДФЕС, респективно чл. 628 ГПК/.

Съгласно постоянната съдебна практика, процедурата уредена в чл. 267 от ДФЕС е инструмент за сътрудничество между СЕС и националните юрисдикции, благодарение на който първия предоставя на вторите елементите за тълкуване на правото на ЕС които са им необоходими за разрешаване на спора с който са сезирани. В този смисъл Решенията от 16 юли 1992 по делото Meilicke, номер C-83/91, т. 22, и от 24 Март 2009, по делото D. S., номер C-445/06, т. 65, Определение от 4 юли 2012 по делото C-75/12. Така, за да възникне необходимост, респективно, за да бъде длъжна националната юрисдикция да отправи преюдициално запитване във връзка с приложимостта на правото на ЕС по конкретния спор, с който съдът е сезиран следва да е налице съмнение относно приложимостта и действието на общностните разпоредби към правотношението обект на съдебен контрол. От разпоредбата на чл. 267 от ДФЕС и постоянната практика на СЕС следва недвусмислено, че националният съд е длъжен да отправи преюдициално запитване винаги, когато е налице съмнение относно приложението на общностната разпоредба, както и, че при неспазване на това изискване държавите-членки носят отговорност за неправилно прилагане на правото на ЕС /за справка виж Решение на СЕС от 2003 г. по делото Комисията срещу Италия С-129/00/ по реда на производствата срещу държави. Такова задължение обаче не съществува, а и запитването не би било допустимо от СЕС, когато разпоредба на правото на ЕС вече е била тълкувана /за справка виж Решение на СЕС от 1963, D. C. en Schaake, номер 28-30/62/ или когато точното прилагане на общностното право е толкова очевидно, че не оставя никакво място за съмнение /теорията на ясния акт - справка Решение на СЕС от 1982,по делото C. I. L. F. I. T., номер 283/81/. Както сам отбелязва СЕС в информационната си бележка, обобщен анализ на процедурния регламент на СЕС и практиката на общностната юрисдикция във връзка с производствата по преюдициални запитвания, юрисдикциите, чиито решения подлежат на обжалване, могат, особено в случаи, в които считат, че практиката на Съда дава достатъчно яснота, сами да вземат решение за правилното тълкуване на правото на Съюза и за неговото прилагане към установената от тях фактическа обстановка.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, констатира, че във връзка с конкретния казус и така зададените въпроси в искането за отправяне на преюдициално запитване е налице богата и непротиворечива практика на Съдът в Люксембург, даваща тълкувателни насоки за приложението на нормата на чл. 98 от Директива 2006/112/ЕО.

Следва да се посочил, че в решение от 6 май 2010 г. по дело C- 94/09, Европейска комисия срещу Френска република, ECLI: EU: C: 2010:253, Съдът в Люксембург постановява, че:

"21 Член 96 от Директива 2006/112 предвижда, че за доставките на стоки и на услуги се прилага една и съща стандартна ставка на ДДС.

22 По-нататък чл. 98, параграфи 1 и 2 от тази директива признава на държавите членки, като изключение от принципа за прилагане на стандартната ставка, възможността да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. С. тази разпоредба намалените ставки на ДДС могат да се прилагат единствено за доставките на стоки и услуги, спадащи към предвидените в приложение III към посочената директива категории....

25 По отношение на чл. 12, § 3, буква а), трета алинея от Шеста директива Съдът вече е приел, че нищо в текста на тази разпоредба не налага тя да се тълкува като изискване намалената ставка да се прилага само ако се отнася до всички аспекти на дадена категория доставки, посочени в приложение З към същата директива, така че не може да се изключи избирателно прилагане на намалената ставка, при условие че то не води до опасност от нарушаване на конкуренцията (вж. Решение по дело Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und A. T.-W., посочено по-горе, точка 41, както и по аналогия Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 27).

26 От това Съдът извежда като последица, че при спазване на присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчен неутралитет, държавите членки имат възможност да прилагат намалена ставка на ДДС спрямо конкретни и специфични аспекти от дадена категория услуги, посочена в приложение З към Шеста директива (вж. Решение по дело Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und A. T.-W., посочено по-горе, точка 43).

27 След като чл. 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 възпроизвежда по същество текста на чл. 12, § 3, буква а) от Шеста директива, към него следва да се разпростре даденото от Съда тълкуване на тази последна разпоредба.

28 От това следва, че когато държава членка реши да използва предоставената от чл. 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 възможност за прилагане на намалена ставка на ДДС спрямо дадена категория доставки, посочени в приложение III към тази директива, тя може, при условие че спазва присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчен неутралитет, да ограничи приложението на тази намалена ставка на ДДС до конкретните и специфични аспекти на тази категория.

29 Така признатата на държавите членки възможност за избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС се обосновава по-специално със съображението, че тъй като тази ставка е изключение, ограничаването на нейното прилагане до конкретните и специфични аспекти е в съответствие с принципа, според който освобождаванията и изключенията трябва да се тълкуват ограничително (Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 28).

30 Трябва да се подчертае обаче, че упражняването на тази възможност е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретните и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчен неутралитет. Тези условия имат за цел да осигурят, че държавите членки ще използват тази възможност само при условия, които гарантират правилно и ясно прилагане на избраната намалена ставка, както и пълното предотвратяване на евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреба.

31 Комисията поддържа, че когато използват предоставената им от чл. 98 от Директива 2006/112 възможност да приложат намалена ставка на ДДС, държавите членки трябва да спазват установените от съдебната практика критерии, за да определят дали дадена операция, която съдържа няколко елемента, трябва да се счита за единна доставка, подлежаща на единно данъчно облагане, или за две или повече отделни доставки, които могат да се облагат по различен начин.

32 В това отношение следва да се припомни, че тези критерии, каквито са очакванията на средностатистическия потребител, на които се позовава Комисията, имат за цел да защитят функционалността на системата на ДДС с оглед на разнообразието от търговски сделки. С. С. обаче признава невъзможността да се даде изчерпателен отговор на този проблем (Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 27) и подчертава необходимостта от отчитане на всички обстоятелства, при които се извършва въпросната операция (Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 28, Решение по дело L. V. и OV Bank, посочено по-горе, точка 19, както и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело P. S., C 425/06, Сборник, стр. I 897, точка 54).

33 От това следва, че макар и да е възможно посочените критерии да се прилагат индивидуално към всеки отделен случай, за да се избегне по-специално това приложената от данъчнозадълженото лице и потребителя договорна конструкция да доведе до изкуствено разделяне на няколко данъчни операции на операция, която от икономическа гледна точка трябва да се счита за единна, тези критерии не могат да се разглеждат като определящи за упражняването от държавите членки на предоставената им с Директива 2006/112 свобода на преценка относно прилагането на намалената ставка на ДДС. В. упражняването на подобна свобода на преценка изисква наличието на общи и обективни критерии като установените с посочените по-горе Решения по дело Комисия/Франция, както и по дело Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und A. T.-W., и припомнени в точки 26, 28 и 30 от настоящото решение".

Ясни насоки за тълкуване съдържанието, същността и смисъла на облагане с нулева ставка с оглед основното предназначение на услугата и данъчното облекчение, което преследва, както и проявлението на принципа на данъчния неутралитет в този контекст се съдържат в Решение на съда от 3 март 2011 г. По дело C 41/09 Европейска комисия С. К. Н. ECLI: EU: C: 2011:108, в Решение на съда от 12 Май 2011 по дело C 441/09, Е. К. срещу република Австрия ECLI: EU: C: 2011:295, Решение на съда от 25 октомври 2012 г. по дело C 557/11Maria K. С. D. I. S. w Lublinie, ECLI: EU: C: 2012:672, Решение на съда от 17 януари 2013 г. по дело C 360/11 Европейска комисия срещу К. И. ECLI: EU: C: 2013:17, Решение на съда от 11 септември 2014 г. по дело C 219/13 K Oy, ECLI: EU: C: 2014:2207 и др.

И пак в контекста на юриспруденцията на съюзната юрисдикция "упражняването на признатата на държавите членки възможност избирателно да приложат намалената ставка на ДДС е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретните и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчен неутралитет. Тези условия имат за цел да осигурят, че държавите членки ще използват тази възможност само при условия, които гарантират правилно и ясно прилагане на избраната намалена ставка, както и пълното предотвратяване на евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреба (виж Решение от 27 февруари 2014 г. по съединени дела C- 454/12 и C - 455/12 P. M. L. GmbH (C-454/12) срещу F. D.-S. ECLI: EU: C: 2014:111).

От значение за съществото на спора е и анализът, изведен от СЕС в Решението от 10 ноември 2016 г. по дело C-432/15 Odvolacн finanиnн шeditelstvн срещу P. B., ECLI: EU: C: 2016:855, по силата на който "...установеният в Директивата за ДДС режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. По този начин общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-конкретно решения от 14 февруари 1985 г., Rompelman, 268/83, EU: C: 1985:74, т. 19 и от 8 февруари 2007 г., Investrand, C 435/05, EU: C: 2007:87, т. 22).

43 В това отношение наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, и за да се определи обхватът на това право (решения от 8 юни 2000 г., M. B., C 98/98, EU: C: 2000:300, т. 24 и от 21 февруари 2013 г., Becker, C 104/12, EU: C: 2013:99, т. 19). Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения от 8 юни 2000 г., M. B., C 98/98, EU: C: 2000:300, т. 30 и от 21 февруари 2013 г., Becker, C 104/12, EU: C: 2013:99, т. 19).

44 Прието е обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това данъчнозадължено лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Тези разходи всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл по-специално решения от 8 юни 2000 г., M. B., C 98/98, EU: C: 2000:300, т. 31 и от 21 февруари 2013 г., Becker, C 104/12, EU: C: 2013:99, т. 20).

45 По-нататък, обстоятелството, че определянето на съществуващата пряка и непосредствена връзка между дадена доставка на услуги и цялостната облагаема икономическа дейност трябва да се направи от гледна точка на обективното съдържание на тази доставка на услуги, не изключва възможността да се вземе предвид и единствената причина за съответната доставка, като последната трябва да се разглежда като съставляваща критерий за определяне на обективното съдържание. Щом като е установено, че дадена доставка не е била извършена за нуждите на облагаемата дейност на данъчнозадължено лице, тази доставка не може да се приеме за пряко и непосредствено свързана с тази дейност по смисъла на практиката на Съда, макар тази доставка от гледна точка на обективното ? съдържание да е облагаема с ДДС (решение от 21 февруари 2013 г., Becker, C 104/12, EU: C: 2013:99, т. 29).

46 При преценката на критерия за пряката и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадължено лице, която данъчните администрации и националните съдилища трябва да извършат, те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки (вж. в този смисъл решение от 8 юни 2000 г., M. B., C 98/98, EU: C: 2000:300, т. 25), и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице (решение от 21 февруари 2013 г., Becker, C 104/12, EU: C: 2013:99, т. 22)....

52 Действително е безспорно, че ако данъчнозадължено лице извършва едновременно доставки, които пораждат право на приспадане, и доставки, които не пораждат такова право, в съответствие с чл. 173, § 1, първа алинея от Директивата за ДДС то може да приспадне само частта от ДДС, която е пропорционална на размера, припадащ се на първите доставки (вж. в този смисъл решения от 22 февруари 2001 г., A. N., C 408/98, EU: C: 2001:110, т. 37 и от 26 май 2005 г., Kretztechnik, C 465/03, EU: C: 2005:320, т. 37)....

69 От практиката на Съда обаче е видно, че при определени обстоятелства множество формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени отделно и които по този начин могат да бъдат поотделно обложени или освободени, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато те не са независими (вж. решение от 2 декември 2010 г., E. E., C 276/09, EU: C: 2010:730, т. 23 и цитираната съдебна практика).

70 Налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решения от 27 октомври 2005 г., L. V. и OV Bank, C 41/04, EU: C: 2005:649, т. 22 и от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN, C 111/05, EU: C: 2007:195, т. 23).

71 Такъв е и случаят, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка на услуги, докато, обратно, един или повече елементи трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки на услуги, които имат същото данъчно третиране като основната доставка. А една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка в частност когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (решения от 25 февруари 1999 г., CPP, C 349/96, EU: C: 1999:93, т. 30 и от 21 февруари 2008 г., P. S., C 425/06, EU: C: 2008:108, т. 52).

72 Ако сред елементите, от които се състои единната сложна доставка, не е възможно да се определи един главен елемент и един или няколко съпътстващи елемента, съставните елементи на тази доставка трябва да се считат за равностойни. "

Дотук цитираната и посочена практика на Съдът в Люксембург ясно показва наличието на богата и непротиворечива практика по тълкуването и прилагането на чл. 98 от Директива 2006/112/ЕО, без да е необходимо да бъде възпроизвеждана в цялост. Като източник на правото, същата ще бъде взета предвид при постановяване на съдебният акт по съществото му.

Що се касае до твърдяното противоречие на чл. 29 от ЗДДС с чл. 370 вр. т. 10 част Б от Приложение Х на Директива 2006/112/ЕО, при липса каквито и да било фактически и правни твърдения на страна относно приложението на въпросния дерогационен режим на предходен етап /съгласно посочените в чл. 370 - 395 от Директива/, то извън предмета на спора остава и преценката дали и доколко такъв режим може да бъде поддържан и понастоящем, с оглед изискванията на съюзното законодателство. Поради което и в тази част, искането като без връзка с очертания предмет на спора следва да бъде оставено без уважение.

Съдът в Люксембург неведнъж е постановявал, че въпроси - общи, принципни и неотносими към конкретния спор, с който националният съдия е сезиран са недопустими. В т. 38 на своето Решение от 24 Октомври 2013 г. по делото "Стоилов и Ко" ЕООД С-180/12, ECLI: EU: C: 2013:693, Съдът в Люксембург недвусмислено подчертава, че "Съдът следва ... да прецени дали исканото тълкуване на правото на Съюза има връзка с действителността и с предмета на спора по главното производство, за да не му се налага да формулира консултативни становища по общи или хипотетични въпроси (вж. в този смисъл по-специално Решение от 16 декември 1981 г. по дело Foglia, 244/80, Recueil, стр. 3045, точки 18 и 21 и Решение от 30 септември 2003 г. по дело I. A., C 167/01, Recueil, стр. I 10155, точка 45)".

На посоченото основание въпросът за противоречието между на чл. 29 от ЗДДС и чл. 370 вр. т. 10, част Б от Приложение Х на Директива 2006/112/ЕО е ирелевантен към предмета на делото и не следва да бъде поставян като искане за преюдициално заключение.

С оглед на изложеното искането на касатора за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС следва да бъде оставено без уважение.

По същество на спора:

По делото няма спор по фактите.

При преценката на законосъобразността на оспорения ревизионен акт административният съд правилно е взел предвид заповед № 1621 от 18.09.2001 г. на ИА "Морска администрация", издадена в изпълнение на Наредба № 8/2001 г., въз основа на която заповед ревизираното дружество осъществява дейността си. Цитираната наредба препраща към споразумение между Министерство на транспорта на Р. Б. и Министерство на транспорта на Р. Р. за превоз на МСП и на пътници с кораби между граничните пунктове по българо-румънския участък на р. Дунав. В това споразумение с характер на международен договор, ратифициран и обнародван, са разграничени видовете превоз - такъв на пътници и техния багаж, и такъв на товарни и пътнически превозни средства, които задължително трябва да бъдат с придружител. Касационната инстанция намира, че това е така, с оглед спецификата на транспорта чрез ферибот на превозни средства, като обикновено това е водачът им. Отново с оглед на тази специфика следва да се вземат предвид нормите на чл. 200-202 от КТК и чл. 367 от ТК, като за превоза на багаж се прилагат съответните правила за превоз на товари. Правилно първоинстанциопнният съд е приел, че превозът на пътници и на МПС е една обща доставка, а приемането на противното би нарушило принципа на данъчния неутралитет, понеже би се достигнало до двукратно облагане. Този извод е съобразен и с практиката на СЕС, цитирана по- горе. От доказателствата по делото е видно, че предмет на процесните доставки са фериботни услуги по транспортиране на пътник (водач на МПС) и МПС, като последното не е предмет на отделна транспорта услуга, отделно от пътника - водач на това МПС. Р. дружество е извършвало услуги по транспорт на пътник (водач на ТИР) и неговия багаж (камион, ТИР), които следва да се считат за една услуга по превоз по смисъла на чл. 29 от ЗДДС. П. същото е приложило тази разпоредба, която се явява специална спрямо тази на чл. 22 от ЗДДС. П. не третира фериботната услуга. В този смисъл и решение № 9104 от 30.06.2014 г., постановено по адм. д. № 2181/2013 г. по описа на ВАС, Първо отделение.

Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА, Административен съд С.-град е постановил правилно решение. Не са налице твърдените от касационния жалбоподател основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът ще следва да заплати на ответника адвокатско възнаграждение в размер на 9 000 лева, съгласно представения по делото списък за разноски по чл. 80 от ГПК (л. 18 от делото).

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение