Решение № 10283 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2575/2009 г.

Решение № 10283 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2575/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт М. Йотова, против решение № 1144/23.12.2008 г., постановено по адм. дело № 756/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отменен в обжалваната част ревизионен акт № 026-2474/20.04.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, според които съдът неправилно е приел, че приходите от продажба на недвижими имоти от общините, когато продажбите не се осъществяват въз основа на нормативно задължение и цените на сделките са определени на пазарен принцип, не представляват приходи от стопанска дейност и не подлежат на облагане по ЗКПО. Неправилно също така съдът е отменил РА относно увеличението на финансовия резултат за 2001 г. с неосчетоводени приходи от приватизация. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба. Ответникът по касационната жалба - Община Поморие, оспорва жалбата чрез пълномощника адв. Мутафов. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че съдът неправилно е приел, че приходите от продажба на общинско имущество не представляват приходи от стопанска дейност. Изброяването в чл. 1, ал. 1 ТЗ не е изчерпателно, а продажбата на недвижими имоти и на земя безспорно е стопанска дейност, при която се реализира печалба, когато продажбите са по пазарни цени, а не по нормативно определени. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отменен ревизионен акт № 026-2474/20.04.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-291/20.06.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас, в частта, относно определените данъчни задължения на Община Поморие, както следва: за 2001 г. - данък за общините в размер на 195743,93 лв. и данък върху печалбата в размер на 352340,27 лв., за 2002 г. - данък за общините - 11067,73 лв. и данък върху печалбата - 14940,83 лв., за 2003 г. - корпоративен данък в размер на 395097,43 лв., за 2004 г. - данък по чл. 2в ЗКПО в размер на 16353,30 лв. и за 2005 г. - данък по чл. 2в ЗКПО в размер на 15615,27 лв., ведно със съответните лихви върху тези задължения. За да постанови това решение съдът е приел, че предмет на обжалването са задълженията по ЗКПО, определени върху приходите от продажби на недвижими имоти, а за 2001 г. и върху проходите по договори за приватизация. В ревизионния акт е прието, че общината на основание чл. 7, ал. 3 ЗОС е извършила разпоредителни сделки с недвижими имоти - частна общинска собственост, като цените са определени на пазарен принцип и получените приходи не са в резултат на задължение за извършване на сделки по силата на нормативен акт. Прието е, че организациите на бюджетна издръжка, каквато е Община Поморие, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо и недвижимо имущество, са данъчно задължени по ЗКПО с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1, т. 3 ЗКПО, а съгласно чл. 4, ал. 1 ЗКПО юридическите лица, които не са търговци, включително организациите на бюджетна издръжка, се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от ТЗ по реда на ЗКПО. Предвид това при ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат за 2001 г. и 2002 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО и за 2003 г. - на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО, в съответствие с което са определени и съответните данъчни задължения. Съдът е приел, че неправилно в размера на приходите са включени приходите от продажба на недвижими имоти, тъй като същите не представляват приходи от стопанска дейност. За да обоснове извода си, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗКПО, която препраща към чл. 1 ТЗ. Посочил е че в чл. 1, ал. 1 ТЗ изчерпателно са изброени сделките, придаващи качество на търговец на всяко лице, извършващо ги по занятие, между които по принцип не фигурират продажбите на имоти. Конкретно съдът е посочил, че въпросните сделки не попадат в хипотезите на т. 1 - покупка на стоки или други вещни права с цел да ги препродаде в първоначален или преработен вид, по т. 14 - покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба, тъй като тези имоти не са закупени от общината с тази цел, нито по т. 2 - продажба на стоки от собствено производство. Според съда, в чл. 1, ал. 2 ТЗ са посочени лица, които се считат за търговци по други критерии, а не по видовете сделки. Направил е извода, че в случая препращането на чл. 4, ал. 1 ЗКПО е свързано смислово само с изрично изброените видове сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, поради което приходите от продажби не следва да участват във формиране на облагаемата печалба при увеличаване на финансовия резултат. По отношение на проходите от приватизация на общински обекти през 2001 г. съдът е приел, че увеличението също е неправилно, като се е позовал на представените два договора, първият между Община Поморие и ЕТ "Перчемлиев", сключен на 26.08.1999 г., а втория - между Община Поморие и "Ел Ем Ко Къмпани" ООД от 18.08.2000 г., като частични плащания по тях в размер общо на 332147, 19 лв. са постъпили в община Поморие през 2001 г. Съдът се е позовал на принципа за текущо начисляване по чл. 5, т. 2 ЗСч (отм.), според който приходите и разходите от сделките и събитията се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се представят в счетоводния отчет за същия период. Съдът е направил извода, че приходите са получени през 2001 г., но въз основа на договори, сключени през 1999 г. и 2000 г., които не са били предмет на ревизионното производство и в тях е следвало да бъдат отчетени приходите от тези договори. По съображения в този смисъл съдът е отменил ревизионния акт в обжалваната част. Настоящият състав на касационната инстанция намира следното по така постановеното решение: От фактическа страна по делото е безспорно установено, че при определяне на данъчната основа за облагане с данък за общините и данък върху печалбата за 2001 г. и 2002 г., с корпоративен данък по ЗКПО за 2003 г. и с данък върху приходите по чл. 2в ЗКПО за 2004 г. и 2005 г., са включени проходи от продажби на недвижими имоти, както следва за 2001 г. с 1625297,10 лв., за 2002 г. - 110674,27 лв., за 2003 г. - 1681266,92 лв., за 2004 г. - 408843,49 лв. и за 2005 г. - 521708,73 лв., а за 2001 г. е извършено увеличение и с приходи от приватизация в размер на 332147,19 лв. Първоинстанционният съд е дал неправилен отговор на основания спорен въпрос по делото, свързан с тълкуването и приложението на материалния закон - дали приходите от продажби на земя и недвижими имоти, получени от общината, когато задължение за продажба не произтича от нормативен акт и цената не е нормативно определена, са приходи от стопанска дейност и съответно дали подлежат на облагане с данък за общините и данък върху печалбата за 2001 г. и 2002 г., с корпоративен данък по ЗКПО за 2003 г., съответно с данък върху приходите по чл. 2в ЗКПО за 2004 г. и 2005 г. Съгласно чл. 1, ал. 1, т. 1 ЗКПО, този закон урежда печалбата и доходите на местните и чуждестранните юридически лица, включително бюджетните предприятия, а в ал. 2 е посочено, че за целите на този закон бюджетните предприятия се смятат за юридически лица. Според чл. 6, ал. 1, т. 3 ЗКПО данъчно задължени по реда на този закон са бюджетните предприятия, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо или недвижимо имущество. В чл. 4, ал. 1 ЗКПО е предвидено, че юридическите лица, които не са търговци, включително бюджетните предприятия и организациите на вероизповеданията, се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество. В чл. 1 от ТЗ има три алинеи, като в ал. 1 са изброени в 15 точки конкретни видове дейности, в ал. 2 е посочено, че търговци са търговските дружества и кооперациите с изключение на жилищностроителните кооперации, а в ал. 3 е регламентирано, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Общината не попада в кръга на лицата посочени в ал. 2 на чл. 1 ТЗ, и продажбата на общински имоти не попада в нито една от дейностите, изброени в ал. 1. Налице е обаче хипотезата на третата алинея, тъй като при продажбата на общински имоти (без продажбите по нормативно определени цени), предвид обема на тези продажби и периодичността на сделките, общината формира предприятие, което изисква неговите дела да се водят по търговски начин, независимо че дейността не е посочена в ал. 1. Този извод се налага поради това, че общината е бюджетно предприятие, което може да формира печалби от наеми на имущество и от продажби на общинско имущество. Възможността общината да осъществява стопанска дейност е регламентирана в чл. 51, ал. 3 ЗМСМА, а от съдържанието на чл. 51, ал. 4 ЗМСМА се налага извода, че общината може да извършва стопанска дейност и извън дейността на създадените от нея търговски дружества (двете алинеи са отменени, но са били действащи за процесните периоди). Общината безспорно е бюджетно предприятие по смисъла на пар. 1, т. 1 от ДР на Закона за счетоводството, а като основна административно териториална единица, в която се осъществява местното самоуправление, общината е орган, чрез който се администрират приходите в общинския бюджет. Според съдържанието на пар. 1, т. 2 от ДР на Закона за устройство на държавния бюджет, "бюджетни приходи" са очакваните и постъпили парични средства в държавния бюджет въз основа на нормативни актове. Това означава, че когато се касае за приходи от сделки, тези приходи няма да бъдат такива от стопанска дейност, ако се формират от сделки, които са сключени по задължение, произтичащо от нормативен акт и цените на сделките са регламентирани в нормативен акт или в такъв акт е посочен праг на цените. В случаите, когато сделките са осъществени от общината като стопански субект, по пазарни цени и при възможност за избор на другата страна по сделката, то получените приходи от тези продажби следва да се приемат за приходи от стопанска дейност. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че препращането в чл. 4, ал. 1 ЗКПО към чл. 1 ТЗ е свързано смислово само с първата алинея. Както се посочи по - горе, в трите алинеи на чл. 1 по различни критерии са определени лицата, които са търговци по смисъла на ТЗ, респективно - че осъществяваната от тях дейност е търговска по съдържанието си. Несъмнено, изброяването в ал. 1 не е изчерпателно. В подкрепа на този извод е регламентацията в останалите две алинеи на чл. 1 ТЗ. Затова, след като разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗКПО препраща към чл. 1 ТЗ, регламентиращ понятията за търговска дейност и търговец в три алинеи, то няма основание при преценката дали определена дейност представлява дейност по чл. 1 за целите на приложение на чл. 4, ал. 1 ЗКПО, да се приеме, че препращането е само към ал. 1, като се изключат останалите две алинеи и в частност третата, която има значение за конкретния случай. Подобно стеснително тълкуване на чл. 4, ал. 1 ЗКПО е недопустимо за данъчно правна норма. Наред с изложеното, в подкрепа на становището, че продажбата на имоти от общината, когато не са въз основа на нормативно задължение и по нормативно определени цени, представлява стопанска дейност, приходите от която подлежат на облагане, следва да се отбележи, че продажбата на недвижими имоти се извършва не само от общините, но и от търговски предприятия и други лица. Ако се приеме, че приходите от извършваните от общините продажби на движимо и недвижимо имущество не следва да се включват в облагаемата им печалба, това би поставило общините в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти, осъществяващи икономическа дейност в рамките на същия пазар (географски и предметен), което от своя страна би могло да има неблагоприятен ефект върху конкуренцията. Посоченото се отнася за продажбите от общините, които се осъществяват на пазарен принцип, т. е. когато продажбите не се регулират от специфични правила относно задължение за продажба, относно цената, избора на купувача и други, съдържащи се в нормативни актове. Предвид изложените съображения, следва да се приеме, че продажбите на имоти от общините, когато тези продажби не се осъществяват в изпълнение на нормативно задължение и когато цените от сделките се определят по пазарен принцип, представляват стопанска дейност на общината, която предвид характера и обема й налага да се води по търговски начин, поради което приходите от тази дейност подлежат на облагане по ЗКПО, на основание чл. 6, ал. 1, т. 3, вр. чл. 4, ал. 1 ЗКПО. В случаите, при които общината осъществява продажби на общински имоти при определени в нормативен акт купувач и цена, и в изпълнение на функциите й на орган на местно самоуправление, приходите от тези продажби не представляват приходи от стопанска дейност, поради което не подлежат на облагане. Това се отнася са продажбите, осъществени на основание чл. 35, ал. 2 и ал. 3 от Закона за общинската собственост (ЗОС) и на основание пар. 1 и пар. 2 от ПМС № 235/1996 г. В конкретния случай от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото се установява, че за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г. при определяне на данъчните задължения по ЗКПО в обжалвания ревизионен акт не са взети предвид приходите от продажби на имущество - частна общинска собственост по реда на чл. 35, ал. 2 и ал. 3 ЗОС и по пар. 1 и пар. 2 ПМС № 235/1996 г., като сумите по тези продажби, които са подробно описани в заключението, не са включени в данъчната основа за съответната година. Само за 2005 г. проходите от продажби по реда на чл. 35, ал. 2 и ал. 3 ЗОС и по пар. 1 и пар. 2 ПМС № 235/1996 г., които са в размер на 24905,60 лв. са включени в данъчната основа и върху тях е начислен данък върху приходите по чл. 2в ЗКПО. За 2005 г. от общия размер на приходите от продажби на общинско имущество - частна общинска собственост, с които с ревизионния акт са увеличени облагаемите приходи - 521708,72 лв., приходите в размер на 24905,60 лв. не представляват приходи от стопанска дейност, поради която за тях не се дължи данък по чл. 2в ЗКПО, а само за разликата от 496803,13 лв. В съответствие с изложеното, първоинстанционният съд неправилно е отменил РА относно определените данъчни задължения по ЗКПО върху приходите от продажби на недвижими имоти, когато тези продажби не се осъществяват в изпълнение на нормативно задължение и когато цените от сделките се определят по пазарен принцип, което се отнася за следните приходи: за 2001 г. - 1625297,10 лв., за 2002 г. - 110674,27 лв., за 2003 г. - 1681266,92 лв., за 2004 г. - 408843,49 лв. и за 2005 г. - 496803,13 лв. В тази част решението следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалба против РА. Предвид изложеното, относно облагането за 2005 г., решението е правилно в частта, с която е отменен определения данък по чл. 2в ЗКПО върху приходите от продажби по чл. 35, ал. 2 и ал. 3 ЗОС и по пар. 1 и пар. 2 ПМС № 235/2006 г., които са в размер на 24905, 60 лв. и следва в тази част да бъде оставено в сила. На основание чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 160, ал. 1 ДОПК следва да бъде определен размер на данъчното задължение за 2005 г. Според чл. 46б ЗКПО, данъкът по чл. 2в ЗКПО, дължим от общините е в размер на 3%, поради което в случая при данъчна основа 496803,13 лв. размера на задължението е 14904,10 лв. В същия смисъл изчисленията са направени и от вещото лице (стр. 11 от заключението). За разликата над тази сума определеното с РА задължение е недължимо, поради което решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в частта, с която РА е отменен за разликата над тази сума. Решението е правилно и в частта, с която съдът е отменил РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2001 г. с приходи от приватизационни договори в размер на 332147,19 лв. и определеното в съответствие с това данъчно задължение. Обосновано съдът е приел, че извършените плащания в посочения размер по договори за приватизация през 2001 г., с които е увеличен финансовия резултат се отнасят до договорите, които са представени по делото - от 26.08.1999 г. между Община Поморие и ЕТ "Перчемлиев" и от 18.08.2000 г. - между Община Поморие и "Ел Ем Ко Къмпани" ООД от 18.08.2000 г. Този извод се налага безспорно от представените платежни документи, намиращи се на л. л. 623 - 670 от делото, в които точно и ясно е посочено основанието за плащането, което съответства на предмета на всеки от договорите. Затова доводът в касационната жалба, че не било ясно, че плащанията се отнасят за представените договори, е неоснователен. Правилно съдът е приел, че плащанията е следвало да бъдат осчетоводени през данъчните периоди, през които е възникнало основанието за плащането, в съответствие с принципа за текущо начисляване по чл. 5, т. 2 ЗСч (отм.), според който приходите и разходите от сделките и събитията се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се представят в счетоводния отчет за същия период. Този извод не се променя от обстоятелството, че внесените суми не съответстват на размера на вноските, които е следвало да се правят по двата приватизационни договора. Плащанията са приети от общината, установено е основанието, на което са извършени плащанията и няма твърдения или данни, че договорите са развалени или че на друго основание плащанията са станали недължими. По изложените съображения, обосновано и правилно съдът е приел, за незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2001 г. със сумата 332147,19 лв., представляваща приходи по приватизационни сделки. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В съответствие с резултата от правния спор и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, тъй като спорът е изяснен от фактическа стана, следва да бъде решен по същество, като за 2001 г. бъде изчислен размера на данъчните задължения за данък върху общините и данък върху печалбата. С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО със сумата 1957444,29 лв., която включва проходи от продажби на общинско имущество в размер на 1625297,10 лв. и приходи от приватизация в размер на 332147,19 лв. Тази сума следва да бъде намалена с приходите от приватизация, или увеличението остава в размер на 1625297,10 лв. Останалите суми, с което е преобразуван финансовия резултат от ревизираното лице не са променени при ревизията, поради което финансовият резултат след данъчното преобразуване се изчислява в размер на 1893932,10 лв. Същият се получава като към декларирания от лицето счетоводен финансов резултат 262485 лв. се прибавят увеличенията - по чл. 23, ал. 2, т. 22 ЗКПО в размер на 9144 лв., извършено от общината и увеличение по чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО в размер на 1625297,10 лв., извършено с РА, за което настоящата инстанция отхвърля жалбата против РА, и се извадят намаленията - по чл. 23, ал. 3, т. 10 ЗКПО в размер на 1805 лв. и по чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО в размер на 1189 лв., извършени от общината. При финансов резултат в размер на 1893932,10 лв. данъка за общините при ставка 10% е в размер на 189393,21 лв., а данък върху печалбата при ставка 20% - в размер на 340907,78 лв. В тази смисъл следва да бъде изменено съдебното решение в частта относно задълженията за 2001 г. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение