Решение № 5235 от 17.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, подадена чрез процесуален представител, срещу решение 3644 от 01.06.2022 г., постановено по адм. дело 4224/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт (РА) 22222519001069-091-001/11.10.2019 г., поправен с РА П-16001319179244-003-001/21.10.2019 г. на органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение 2194 от 27.12.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София и административния орган е осъден да заплати на ИНТЕКСТ ООД разноски по делото в размер на 1200 лв. Касторът твърди, че решението е неправилно, като издадено в нарушение на материалния закон и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага аргументи, че при постановяване на решението съдът се е позовал на представените доказателства от страна на задълженото лице и на приетата съдебно-техническа експертиза (СТЕ), без да обсъди възраженията на административния орган и изложените от него съображения относно ангажираната отговорност по чл. 177 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Твърди, че съдът неправилно не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената експертиза в административното производство. Въз основа на нея се доказва предпоставката на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение трето ЗДДС, тъй като облагаемата доставка е на цена, която значително се различава от пазарната. Експертизата, на която се е позовал ревизиращия екип е обоснована и мотивирана. Съдът неправилно е кредитирал изготвената в хода на съдебното производство СТЕ, при която вещото лице е използвало метода на възстановимите пазарни цени и пазарния метод. Вещото лицене е посочило кои конкретни аналози и специализирани списания е използвало за да определи пазарната цена на машините. Съдът не е обсъдил приобщения протокол от 2015 г., с който е документирана среща между служители на НАП и управителя на ИНТЕКСТ ЕООД. Управителят на ревизираното лице е бил уведомен за възможността от риска да носи отговорност за некоректното поведение на ГАСКЕТ ЕООД. Ревизираното лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 132 хил. лв. по фактури, издадени от ГАСКЕТ ЕООД и в размер на 93 хил. лв. по фактури, издадени от ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД. Управител и на двете дружества е Й. Пиргов. В писмени обяснения неговият син - Е. Пиргов е заявил, че дружествата са управлявани и търговските сделките са сключвани от Й. Пиргов. За знание от страна на получателя, че данъкът няма да бъде внесен, относим факт са обстоятелствата във връзка с плащане по фактура 0...1075 от 19.01.2017 г., издадена от ГПВААС ЕООД. По делото е установено, че от задължението в размер на 150 000 лв. са платени само 30 000 лв. По време на ревизията са изследвани обстоятелствата, свързани с представения от ИНТЕКСТ ООД протокол от 20.06.2017 г. за извършено прихващане между ГПВААС ЕООД, ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД и ИНТЕКСТ ООД. Установено е, че между страните не съществуват насрещни вземания. При извършена насрещна проверка на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД не са представени фактурите, описани в протокола, с които възниква задължение за ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД към ГПВААС ЕООД. В писмени обяснения и обективирано в протокол за проведена среща, Й. Пиргов заявява, че такива фактури не са издавани. Всички тези обстоятелства не са обсъдени от първоинстанционния съд. Според касатора са доказани предпоставките за осъществената с административния акт отговорност по чл. 177 ЗДДС, включително спорният субективен елемент - знанието у получателя, че дължимият от доставчика данък няма да бъде внесен. Иска отмяна на решението. Претендира разноски по делото в общ размер на 6 303.91 лв. за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък (л.21). Ответникът - ИНТЕКСТ ООД, чрез адв. Стойков оспорва касационната жалба. Счита, че решението е правилно и иска да бъде оставено в сила. Претендира разноски за касационна инстанция в размер на 1 000 лв., представляващи платен адвокатски хонорар. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 АПК съдът прие за установено следното: По делото е установено, че дейността на ИНТЕКСТ ООД е производство и продажба на врати, каси и первази от дървен материал, осъществявана в собствена производствена база, находяща се в с. Главиница, общ. Пазарджик, стопански двор. Процесната ревизия е повторна за спорните периоди и вид задължение и е възложена в изпълнение на указанията, дадени с Решение 232 от 08.02.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с което е отменен РА Р-22222518002566-091-001 от 20.11.2018 г. в оспорената част на ангажираната отговорност по чл. 177 ЗДДС на ИНТЕКСТ ЕООД за задължения на ГПВААС ЕООД по ЗДДС за данъчен период м. 01.2017 г. През данъчен период м. 01.2017 г. ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25 000 лв. по фактура 0...01075 от 19.01.2017 г., издадена от ГПВААС ЕООД за покупка на три употребявани машини с данъчна основа в размер на 120 000 лв. Съгласно фактурата отделните цени на машините, без ДДС са както следва: четиристранно обработваща машина 4Р-180, 025/1993 в размер на 80 000 лв., двустранен циркуляр в размер на 25 000 лв. и слитваща машина /цепачка/в размер на 20 000 лв. За всеки новопридобит актив е съставен самостоятелен протокол за въвеждане в експлоатация на 19.01.2017 г., в който е посочено наименованието на актива, данъчната амортизируема стойност, данъчната амортизационна норма, категорията на ДМА, съгласно чл. 55 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, датата на въвеждане в експлоатация, номера в данъчно амортизационния план /ДАП/. Установено е, че дърводелска машина 4РМ-180, 025/1993 г. е продадена на ПИНУС-ЛМ ЕООД за сумата от 80 000 лв. В предходното ревизионно производство от ревизираното лице е представена декларация, че машините, които не са продадени се намират в производствения цех, находящ се в с. Главиница, стопански двор, общ. Пазарджик. На 02.06.2017 г. от ревизираното лице към доставчика е преведена сума в размер на 30 000 лв. За останалата сума е представен протокол за извършено прихващане от 20.06.2017 г. между ГПВААС ЕООД, ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД и ИНТЕКСТ ООД. Съгласно протокола, ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД има вземане от ГПВААС ЕООД на обща стойност в размер на 140 813.28 лв. по фактури 0...0138/12.06.2016 г.; 0...0142 от 26.08.2016 г., 0...0149 от 15.09.2016 г. и 0...00153 от 18.10.2016 г. ИНТЕКСТ ООД дължи на ГПВААС ЕООД сумата в размер на 120 000 лв. Страните се споразумяват да извършат прихващане на насрещните си вземания до размера на по-малкото, в резултат на което ГПВААС ЕООД дължи на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД сумата в размер на 20 813.28 лв., а задълженията на ИНТЕКСТ ООД към ГПВААС ЕООД се погасяват изцяло. Органите по приходите са приели, че между дружествата не съществуват насрещни вземания, които да бъдат прихващани. Посочено е, че при условие, че ревизираното лице е платило на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД, вместо на ГПВААС ЕООД, то е налице изпълнение на трето лице по смисъла на чл. 75, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, което следва да е потвърдено от кредитора. Не са представени доказателства за плащане на сума в размер на 120 000 лв. от ИНТЕКСТ ООД на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД. При извършена проверка на дневниците за продажби на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД е констатирано, че не са издадени фактури с горецитираните номера с получател ГПВААС ЕООД, т.е. описаните в протокола задължения на последното не съществуват. Същото се потвърждава и от дадените писмени обяснения от управителя на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД. По делото не е било спорно, че още през м. 06.2015 г. НАП е предупредила Д. Кипров за съществуващи нередности при негови доставчици, които биха довели до невнасяне на ДДС за извършени облагаеми доставки на ИНТЕКСТ ООД, в т.ч. ГАСКЕТ ЕООД, чиито управител е Й. Пиргов. Подчертано е, че след уведомяването, ИНТЕКСТ ООД е продължил да купува стоки от дружества, чиито управител е Й. Пиргов. Според констатациите на администрацията фактурираната доставка на машини е осъществена и за нея получателят е ползвал пълно право на приспадане на данъчен кредит. По делото не е било спорно, че от доставчика не е внесено ДДС по горепосочената фактура. По време на ревизията е назначена експертиза, от която се установява, че облагаемата доставка, е осъществена на цена, която значително се отличава от пазарната. Приходните органи са приели, че освен обективният елемент е доказан и субективния елемент на отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като са изпълнени едновременно условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, а именно дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от предходния доставчик по облагаема доставка и облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Пред първоинстанционния съд са приети заключения по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и СТЕ. С първоинстанционното решение е отменен РА. За да постанови този резултат, съдът е приел, че не са доказани предпоставките за осъществяване по отношение на ревизираното лице на отговорност по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, тъй като от заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че посочените във фактура 0000001075/19.01.2017г., издадена от ГПВААС ЕООД, машини са продадени пазарни цени. Съдът е посочил, че вещото лице се позовава на оглед на недвижимите имоти и справки за пазарни цени на дървообработващи машини в каталози и специализирани списания. Съдът не е кредитирал назначената в административното производство експертиза, тъй като е приел, че тя не обосновава надлежно определени пазарни цени, съответно отклонение от тях. Като мотив за некредитиране на експертизата съдът е изложил съображения, че вещото лице е посочило сделки, които са от синдик в производство в несъстоятелност, година и девет месеца по-късно и към експертизата не са приложени документи, от които да е видно, че са използвани цени по реално сключени сделки, които са осъществени при съпоставими условия. Въз основа на кредитираното от съда заключение по СТЕ е направен извод, че решаващият орган не се е справил с доказването на една от кумулативните предпоставки по чл. 177 ЗДДС не може да се ползва от презумпцията за знание, основана на установено по предвидените методи за това твърдяно като значително отклонение от пазарни цени. Решаващият извод на съда е, че отговорността на жалбоподателя по чл. 177 ЗДДС е ангажирана без основание и РА е незаконосъобразен. Решението е неправилно. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами глава XXV ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица, различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият състав включва обективни елементи (чл. 177, ал. 1 ЗДДС): дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент (чл. 177, ал. 2 ЗДДС) - съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В конкретния казус ревизиращите органи са приели за осъществен съставът на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, а именно дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчния период от предходния доставчик по облагаема доставка и облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната, в резултат на което, според тях се прилага презумпцията за знание по ал.3. Решението е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Основателно в касационната жалба се твърди, че съдът не е обсъдил възраженията на административния орган и изложените от него съображения относно ангажираната отговорност. Според настоящата инстанция съдът не е изложил конкретни съображения защо кредитира заключението на вещото лице по СТЕ, въз основа на което е направил решаващия си извод, че обсъжданата законова презумпция не е доказана. Основателно е оплакването на касатора, че вещото лице не е посочило кои конкретни каталози и специализирани списания е използвало за да определи пазарната цена на машините. В проведеното открито съдебно заседание на 12.04.2021 г. (л.175 гръб), вещото лице е заявило, че само част от използваните документи за определяне на пазарните цени са по делото. Посочило е, че са използвани данни от интернет без да са конкретизирани и посочени сайтове или каталози, които са използвани. На следващо място, първоинстанционният съд е приел, че недоказване на предпоставките за презумпция за знание по чл.177, ал.2 ЗДДС, само по себе си, е основание за незаконосъобразност на акта. От систематичното и логическо тълкуване на трите първи алинеи на чл.177 ЗДДС се вижда, че установената презумпция по алинея 3 на разпоредбата е за целите на ал.2. Недоказването на презумпцията не изключва приложението на ал.2, съгласно която отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. То (недоказването) означава, че на общо основание, без помощта на посочената презумпция органът по приходите следва да докаже както обективната така и субективната страна на фактическия състав. Съответно, първоинстанционният съд е следвало да провери дали това е направено. В тази връзка, макар да го е описал съдът не е обсъдил приобщения протокол от 2015 г., с който е документирана среща между служители на НАП и управителя на ИНТЕКСТ ЕООД, при която управителят на ревизираното лице е бил уведомен за риска да носи отговорност за некоректното поведение на ГАСКЕТ ЕООД, с управител Й. Пиргов. По делото не е било спорно обстоятелството, че управител на ГПВААС ЕООД и ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД също е Й. Пиргов. По делото е установено, че от задължението към доставчика са платени само 30 000 лв. За останалата сума е представен протокол от 20.06.2017 г. за извършено прихващане между ГПВААС ЕООД, ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД и ИНТЕКСТ ООД. При извършена насрещна проверка на ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД не са представени фактурите, описани в протокола, с които възниква задължение за ГАСКЕТ ТРЕЙД ЕООД към ГПВААС ЕООД. В писмени обяснения и обективирано в протокол за проведена среща, Й. Пиргов заявява, че такива фактури не са издавани. Този извод се потвърждава и от заключението на приетата пред съда ССЕ, която също не е обсъдена от първоинстанционния съд. Първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви и не е обсъдил установените по време на ревизията обстоятелства, свързани с реалното плащане на цената по спорната доставка на машини, ведно със заключението на вещото лице по ССЕ. От съда не е обсъдена и последващата продажба на една от машините, която е закупена от ревизираното лице за 80 000 лв. и е продадена на друго дружество за същата сума. Предвид изложеното обжалваното решение е неправилно, постановено е при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, коитоналагат отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди съвкупно всички събрани по време на ревизията и пред съда доказателства, ведно със заключенията на вещите лица по ССЕ и СТЕ и да се произнесе доказани ли са обективната и субективна страна на процесния фактически състав. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани, подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,