Решение № 13057 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12704/2014 г.

Решение № 13057 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12704/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София при ЦУ на НАП и на "Маком 2001" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. София, против решение № 5002 от 18.07.2014 г., постановено по адм. д. № 198/2012 г., по описа на Административен съд София-град /АС/. В жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел за доказано извършването на доставки по спорните фактури, издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД, с оглед на което е признал право на данъчен кредит по тях на ревизираното лице и е преизчислил дължимият от него корпоративен данък. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. В жалбата на "Маком 2001" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че не са налице реално осъществени доставки на услуги. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и постановено ново, с което се уважи жалбата на дружеството. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт /РА/ № 2001009028 от 22.03.2011 г., потвърден с Решение № 1956 от 2.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ (към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - София при ЦУ на НАП, с който на "Маком 2001" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на данъчен кредит в общ размер на 385 165,40 лв. и лихви в размер на 59 067,36 лева за данъчни периоди м. 01, м. 03, м. 04., м. 05, м. 06.2008 г., м. 01., м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 11.2009 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 08.2010 г. по фактури, издадени от "МЕД КОМ" ЕООД, "ЮНАЙТЕД ТРЕБЪЛ 99" ЕООД, "МАКС КОМ 2007" ЕООД, "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД, "КАРБОН ФАЙБЪР" ЕООД, "ГЛАВ БУЛГАР ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, "КРИ Д 2009" ЕООД, "ТЕРЕС АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД, "ТОП АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД, както и е извършено доначисляване на корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. в общ размер 101 082,19 лева, ведно със съответните лихви в размер на 12 523,53 лева. С решението съдът е отменил РА, в ЧАСТТА, с която на "Маком 2001" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД, ведно със съответните лихви за забава, изменил е РА в частта, в която за 2008 г. са му определени допълнителни публични задължения по ЗКПО като вместо корпоративен данък в размер на 30 722,76 лева е определен корпоративен данък в размер на 11 540,04 лева и е отхвърлил жалбата в останалата й част като неоснователна. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По жалбата на "Маком 2001" ЕООД: За да отхвърли жалбата съдът е приел за установено, че за ревизирания период по ЗДДС от 1.01.2008 г. до 31.08.2010 г., законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчици: "МЕД КОМ" ЕООД, "ЮНАЙТЕД ТРЕБЪЛ 99" ЕООД, "МАКС КОМ 2007" ЕООД, "КАРБОН ФАЙБЪР" ЕООД, "ГЛАВ БУЛГАР ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, "КРИ Д 2009" ЕООД, "ТЕРЕС АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД, "ТОП АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД. Посочи е, че по време на ревизията "Маком 2001" ЕООД не е ангажирал, а и по време на съдебното производство не представи достатъчно доказателства, които да обосноват извода, че правото на признаване на данъчен кредит по процесните фактури е отказано неправомерно. Касае се за доставки на услуги, които макар и да се не се отличават с определена сложност и специфика, изискват доказателства за реалното им извършване. Независимо, че някои от дружествата доставчици са имали наети по трудов договор лица, няма данни, че именно тези лица са извършвали твърдените дейности. Не е ясно какви строителни работи са извършвани и на какви обекти - собствени или възложени на ревизираното лице. Следва да се отбележи, че ако "Маком 2001" ЕООД е извършвало строителни работи, дори с помощта на чужди работници, същото е следвало да води съответните книги, изискуеми според законодателството за осигуряване на безопасни и здравословни условия на труд - книги за инструктаж /ежедневен и периодичен/. Такива документи не са представени. Подобни изводи могат да се направят и по отношение изработката на рекламни материали и предоставянето на рекламни услуги. Не са представени доказателства нито за вида и броя на тези материали, нито за вида и характера на рекламните услуги. Няма данни къде и от кого са изработвани дипляните и къде са разпространявани. Административният съд е изложил, че не може да направи извод, че спорните доставки са осъществени в действителност или най-малкото в обема в който се твърди и точно от лицето, посочено като изпълнител на услугата. Нито в хода на административното производство, нито при извършената от вещото лице проверка са ангажирани достатъчно категорични доказателства в тази насока. В подкрепа на направените изводи е и обстоятелството, че в хода на административното производство е установено, че доставчиците са дерегистрирани по инициатива на органите по приходите и същите имат публични задължения в големи размери. По отношението на услугата "реклама", за която се твърди, че е извършена от "ТЕРЕС АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че не може да се съгласи с инвокираните доводи, че услугата е осъществена. Посочил е, че телевизионната медия БТВ е издала сертификат за излъчване на реклама № 559 от 10.03.2009 г., но в него като рекламен агент е посочено дружеството "Bulgarian Properties Company", докато във възлагателното писмо, издадено от оспорващия, като рекламен агент, упълномощен да извърши рекламата е "ТЕРЕС АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД. Ревизираното лице не е включило в дневниците за покупки фактури, издадени "Пиеро МА 97" АД, съгласно условията, определени във възлагателното писмо. Това е мотивирало първоинстанционният съд да приеме, че не се касае за реална стопанска операция, а за отклоняване от данъчно облагане, чрез многократно завишаване на цената на предоставената рекламна услуга. Изложил е, че повечето от издадените фактури не отговарят на критериите за документална обоснованост, защото стопанската операция е посочена бланкетно. Услугите са описани общо, като освен спорните фактури, липсват други документи, които да удостоверят реалното им извършване. Няма данни какъв е точният вид на услугите. Същите не са специфицирани по количество и обем, т. е. не са спазени изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Не са посочени данни за вида на плащането - авансово, частично, междинно или окончателно. От представените документи не може да се установи как е формирана цената на всяка една доставка. Предвид на обстоятелството, че доставчиците не са открити, не е могло да се направи проверка на коректността на воденото счетоводство. За нито един от тях не са ангажирани доказателства за това, че са разполагали със съответния технически и технологичен ресурс за осъществяването им. При тези изводи Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на "Маком 2001" ЕООД в тази й част и е потвърдил ревизионния акт. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основният спор между страните е формиран досежно наличието на реално извършени доставки на услуги, по отношение на които за дружеството-касатор са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. На първо място поотделно и в съвкупност съдът е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и въз основа на тях правилно е установил релевантните факти. По отношение на всички доставчици не е извършена проверка в счетоводството им, като част от тях не са представили исканите документи, а други които са представени са били предмет на изготвеното заключение на ССчЕ. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е направил преценка за целесъобразност на действията на дружеството, а не за законосъобразност. Изложените доводи в жалбата за приложимост на съдебната практика по делото "Булвест" срещу България на Съда по правата на човека, не се споделят от настоящата инстанция. По това дело не е била спорна реалността на доставката както в казуса по делото, а правото на приспадане е отказано поради счетоводна нередовност. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че в хода на ревизията и съдебното производство ревизираното лице не е представило достатъчно доказателства за реалност на доставките, фактурирани от "МЕД КОМ" ЕООД, "ЮНАЙТЕД ТРЕБЪЛ 99" ЕООД, "МАКС КОМ 2007" ЕООД, "КАРБОН ФАЙБЪР" ЕООД, "ГЛАВ БУЛГАР ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, "КРИ Д 2009" ЕООД, "ТЕРЕС АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД, "ТОП АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД. За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Правилно първоинстанционният съд е изложил, че независимо от факта, че дружествата доставчици са имали наети по трудов договор лица, по делото няма данни тези лица да са извършвали твърдените дейности. От събраните в хода на производството доказателства не става ясно какви строителни работи са извършвани и на кои обекти. Не са представени в тази връзка строителни книжа, инструктажи и др. По отношение на услугите за осигуряване и разпространяване на рекламни материали и дипляни не става ясно кое лице е изработвало рекламните материали и дипляните, къде и от кои лица са разпространявали, вида и броя на тези дипляни, характера на рекламните материали. Не е ясен обема на фактурираните услуги - колко работника са предоставени на ревизираното лице от доставчика, в кои дни са подпомагали работата му, колко лица са разпространявали дипляните и рекламните материали, в какъв период от време и къде. По отношение на услугите "подсигуряване с информация осигуряването на сигурност по жп трасето..." касационната инстанция констатира, че както от договорите, така и от фактурите не става ясно каква информация е следвало да бъде осигурена, кои лица са събирали информацията, кога, къде и как е предавана, как тази услуга е свързана с икономическата дейност на ревизираното лице. Правилно административният съд е стигнал до извода, че издадените фактури не отговарят на критериите за документална обоснованост, защото стопанските операции са посочено бланкетно. Услугите са описани общо и липсват документи, които да ги конкретизират и да докажат реалното им извършване от страна на доставчиците. По отношение на услугата "реклама по БиТиВи съгласно договор", предоставяна от "ТЕРЕС АДВЕРТАЙЗИНГ" ЕООД, правилно първоинстанционният съд е заключил, че са налице редица несъответствия в представените документи от ревизираното лице. Представеният сертификат за излъчване на реклама не доказва изпълнението на услугата, тъй като в него не фигурира дружеството доставчик. Също така следва да се отбележи, че настоящата инстанция констатира, че същият не съответства по съдържание с представения по делото протокол (л. 736, т. 2), издаден от доставчика към ревизираното лице. Не са представени доказателства от кого е изготвен рекламния клип, с каква продължителност и съдържание е, как е представен на излъчващата телевизия, кога е излъчван, в какъв период. Като допълнителен аргумент в полза на изводите на административния съд следва да се изложи, че фактурата не отговаря на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС /чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета/ - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Посочването само "реклама по БиТиВи съгласно договор" не означава, че издателят на фактурата е описал конкретния вид услуга. Не става ясно фактурата към кой договор е издадена, какво се има предвид под "реклама по БиТиВи". Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз /СЕС/ по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая предвид липсата на други доказателства освен представения рамков договор с обща формулировка на задълженията на доставчика и документи, които няма как да се свържат с процесната доставка, се обосновава изводът за липса на реално осъществена доставка, до който е достигнал и първоинстанционният съд. С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София: Административният съд е уважил частично жалбата на "Маком 2001" ЕООД като е приел, че за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2008 г., незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 31 971,20 лева по фактури, издадени от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД. С оглед на това е изменил РА в частта, в която за 2008 г. са определени допълнителни публични вземания по ЗКПО като вместо корпоративен данък в размер на 30 722,76 лева е определил корпоративен данък в размер на 11 540,04 лева. Административният съд е приел, че в разглеждания казус е безспорно, че "Маком 2001" ЕООД е реално работещ стопански субект, извършващ правно-регламентирана търговска дейност, а получените услуги от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД са във връзка с осъществяването на икономическата му дейност и са послужили за осъществяване на други облагаеми доставки. Посочил е, че в случая са извършвани строителни работи и доставката е свързана с извършването на други облагаеми доставки. Във връзка с продажбите дружеството е начислило ДДС. Страните не спорят, че жалбоподателят и доставчикът са били регистрирани по смисъла на ЗДДС лица, а издадените фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. В случая доставчикът е осъществявал дейност и е имал наети работници, с които са били извършени реални строителни работи. Присъствието на работниците на тези обекти се доказва с данните от книгите за инструктаж, които не са оспорени в първоинстанционното производство. Съдът е приел, че с оглед събраните по делото доказателства се обосновава изводът, че при безспорно установяване на останалите предвидени в ЗДДС кумулативно изискуеми предпоставки за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, определящо в случая за извода за реалност на процесните доставки е установяването на реалното предоставяне на услугите, установено чрез счетоводните записвания, съставените във връзка със строителството документи и последващото осъществяване на облагаеми доставки. Изложил е, че в случая не е важно дали доставчикът е имал квалифициран персонал за осъществяването на услугите, тъй като това не е проблем на получателя, за когото значение има единствено точното изпълнение на договорените задължения. По отношение на доставките извършени от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД, административния съд във връзка с направените изводи за тяхната реалност е приел, че са налице условията за признаването им като разход от страна на ревизираното лице. Общата стойност на сумите по издадените от доставчика фактури е 191 827,20 лева. Първоинстанционният съд е изложил, че с тази сума следва да се намали определеният финансов резултат от 307 227,63 лева, като се определи нов финансов резултат 115 400,43 лева. Дължимият в този случай корпоративен данък е изчислен в размер на 11 540,04 лева /чл. 20 от ЗКПО/. Решението в тази част е неправилно. Видно от представения от ревизираното лице договор (л. 308, т. 1) "Маком 2001" ЕООД е възложил на "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД да подсигури с общи работници дейността му. Към договора са представени 17 бр. фактури (подробно описани на стр. 23 от РА). Във фактурите са посочени различни по вид СМР като в част от тях е посочен обектът, на който са извършени, а в други няма такова посочване. Към фактурите са представени констативни протоколи, в които е отбелязано, че на основание договор от 1.03.2008 г. "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД е предоставил и извършил с общи работници различните по вид СМР, посочени в съответните фактури. Наблюдава се, че от тези констативни протоколи не става ясно в кой времеви период са били предоставени работниците, тъй като е посочен само края на периода; липсва посочване колко работника са предоставени; в голяма част от тях не е посочено на кой обект са работили същите като е посочено обобщено "по обекти на Възложителя". От тези протоколи не става ясно какво се констатира предоставянето на работна ръка или извършването на посочените СМР. В хода на съдебното производство жалбоподателят е представил актове образец 19 за установяване и за заплащане на натурални видове СМР, подписани между "Маком 2001" ЕООД и "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД и книги за инструктаж, извършен от "Маком 2001" ЕООД на работници. От представените договори с възложителите на ревизираното лице, фактури, издадени от "Маком 2001" ЕООД на възложителите му, актове образец 19 за установяване и за заплащане на натурални видове СМР между "Маком 2001" ЕООД и възложителите му се установява, че жалбоподателят е осъществявал облагаеми доставки. Касационната инстанция намира, че така представените доказателства не обосновават извода на съда, че е доказано реалното предоставяне на услугите. След анализ на доказателствата се стига до извода, че фактурите не отговарят на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС /чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета/ - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. С оглед на несъответствието в доказателствата не става ясно какво точно е услугата, възложена от "Маком 2001" ЕООД на "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД. В договора между дружествата е посочено, че "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД следва да осигури работници за "Маком 2001" ЕООД, във фактурите са посочени СМР, представените актове образец 19, подписани от двете дружества, се отнасят отново за СМР, в констативните протоколи не става ясно работници ли са предоставяни или са извършвани СМР. По този начин се внася неяснота по отношение на конкретния вид услуга, която се твърди, че е реално извършена. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. Както бе посочено в Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз /СЕС/ по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая предвид липсата на яснота каква точно услуга е извършвана от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД за "Маком 2001" ЕООД няма как да се проследи реалността й. Дори и да се приеме, че действително фактурите се касаят за предоставяне на работници, то не са представени доказателства, от които да е видно колко работници са подсигурени, на кои обекти на жалбоподателя, за какъв период и каква точно работа са извършвали. Тези изводи не се оборват от представените по делото основно и допълнително заключение по СТЕ. Действително се констатира, че са налице построени сгради на обектите на жалбоподателя (единствено за обекта в Студентски град не се установява, че е изпълняван от ревизираното лице), но експертът е изложил, че не може да прецени дали работниците на "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД са били достатъчни за изпълнение на въпросните видове работи като услуга с работна ръка. Допълнително в с. з. от 15.05.2013 г. вещото лице е изложило, че е трудно да се установят спорните работи, но има документи, че са извършени. Вещото лице не е могло да определи по отношение на "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД колко работници са били необходими за всяка една от извършените от него услуги, защото те не са специфицирани по вид в съставените актове. От там не могат да се определят единица количество работа, колко часове, съответно хора са били необходими за извършването. За другите дейности (електро и ВиК) вещото лице е изложило, че е съвсем относително, защото няма данни какво точно е извършено и в какво се е състояла услугата. С оглед на гореизложеното е правилен изводът на ревизиращите органи, че не е доказана реалността на услугите, поради което на жалбоподателя следва да бъде отказано право на данъчен кредит. С оглед на липсата на реалност на услугите, предоставени от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД на "Маком 2001" ЕООД правилно и законосъобразно приходните органи са преизчислили финансовия резултат на жалбоподателя и са определили корпоративен данък за довнасяне. С оглед на изложеното и като не е обсъдил всички приети по делото доказателства, административният съд е достигнал до необосновани доводи за реалността на доставките от "ТРАНСГРУП 2007" ЕООД, поради което решението като неправилно в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата в тази й част. С оглед крайния изход на спора и изричната претенция на директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, "Маком 2001" ЕООД следва да заплати сумата от 1114,75 лева, представляваща разликата между дължимото юрисконсултско възнаграждение за цялото производство, предвид разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, в размер на 7995,68 лева и присъденото от първата инстанция такова в размер на 6880,93 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,