Решение № 10376 от 5.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7915/2015 г.

Решение № 10376 от 5.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7915/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Г." ООД, със седалище и адрес на управление град С., Западна индустриална зона, местност "Салимов геран", срещу решение № 171 от 11.05.2015 г. по адм. дело 479/2014 г. на Административен съд гр. В. Търново /АСВТ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 07 - 1302215/28.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 237/2.06.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град В. Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите /ОДОП/, както и относно разноските. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в противоречие със събраните доказателства и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно преценил процесните ВОД като нереални, като не съобразил, че са представени изискуемите от чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗСПЗЗ доказателства. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на Административния съд - В. Т., а с него и оспореният РА. Не заявява претенция за разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за основателна. С оспорения РА са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 84830,96 лева и лихви за просрочие за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2010 г. Съдът е приел за установено, че за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2010 г. жалбоподателят е декларирал ВОД по 17 броя фактури и по 8 кредитни известия към "BETA LOGISTIC MILK DISTRIBUTION" S. R. L. Румъния с предмет различни видове и разфасовки сирене, кашкавал, извара и други. Представени са фактури, кредитни известия, международни товарителници, потвърждения за получена стока, авизо за върната стока, складови разписки за приемане/предаване на материални ценности, договор за наем и фактури за заплащането му, както и писмено обяснение от управителя на жалбоподателя, в което е заявено, че транспортът на стоката е за сметка на получателя, като собствеността се прехвърля в момента на натоварване на автомобила. В хода на ревизията е прието, че товарителниците са нечетливи, както и че в клетка 24 не е посочено място на доставката, не са кредитирани представените писмени потвърждения, писмените обяснения и документи, представени от представляващия румънското дружеството, както и доказателствата, представени от превозвача "П. Т." ЕООД. При извършения обмен на информация с данъчната администрация на Румъния е установено, че не може да бъде потвърдено получаването на стоките, тъй като получателят не е открит на декларирания адрес. От заключението на изслушаната съдебно - счетоводна експертиза е установено, че към датите на издаване на процесните фактури ревизираното лице е разполагало със складова наличност от количествата различни видове млечни и други продукти, както и че е водил дневник за входящия контрол на приетите храни и опаковъчни материали с данни за име на производителя, дата на приемане, прието количество, вид на транспорт, вид на придружаващата документация. Превозвачът е имал ресурсна обезпеченост- собствени и наети МПС, както и водачи за да изпълни транспорта към процесните периоди и е отчитал разходи за извършените транспортни услуги към получателя, на когото е издавал и фактури, които са платени. Тези фактури са включени в дневниците за покупки на "BETA LOGISTIC MILK DISTRIBUTION" S. R. L. Румъния и в регистрите по ДДС. Разпитан е като свидетел управителят на превозвача "П. Т." ООД, който е заявил, че заявките са правени по телефона от румънското дружество, и всеки транспорт е съпътстван от българска винетка, бележка за преминаване на Дунав мост, разходите в Румъния, ЧМР и командировъчно за шофьора, за което са представени и писмени доказателства. Разпитан е и управителят на румънското дружество. Той е посочил, че стоките са разтоварвани в складова база "Аляска" от работници на базата, с която е имало сключен договор за наем, в това число и за разтоварване, а ЧМР са разписвани от него или от румънската гражданска Андрей. При тези доказателства, съдът е счел, че спорът между страните се концентрира върху установеността на транспортирането на стоките. Приел е, че в издадените от получателя писмени потвърждения за получаването на стоките не се съдържат част от предвидените в чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС реквизити, а именно - име на лицето, предало стоките както и вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, а в представените ЧМР клетка 24 не е попълнена по отношение на мястото, на което е получена стоката. Поради липсата на посочените реквизити, съдът е приел за установено, че ВОД не са извършени, а РА не противоречи на материалноправните разпоредби. Решението е неправилно. Налице са посочените касационни основания - необоснованост и нарушение на материалния закон. При пълнота на събрания доказателствения материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - решение от 27.09.2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, т. 36, решение от 27.09.2007 г. по дело Collеe, C-146/05, т. 22, решение от 27.09.2007 г. по дело T. I., C-184/05, т. 22, решение от 22.04.2010 г. по дело X, C-536/08 и C-539/08, решение от 7.12.2010 г. по дело R, С-285/09, т. 37 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (решение по дело R, т. 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да се гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - решение по дело Teleos, т. 25, решение по дело Collеe, т. 23 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело T. I., т. 23, решение по делото R., точка 41 и решение от 16.12.2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, т. 29. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. По настоящото дело страните спорят по изпълнението на първите две условия. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (решение по дело Teleos, т. 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Принципно в тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. От практиката на СЕС следва, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от Директивата - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към румънско дружество - получател по доставките, което към датите на декларираните вътреобщностни доставки е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Румъния, както и, че идентификационният номер на получателя е валиден към съответните дати на данъчните събития. Съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи. Освен това от представените по делото инвойси е видно, че доставките са при условие EXW, при изпълнение на което рисковете, съответно правото на собственост се прехвърля с предаване на стоката от продавача на превозвача, съгласно Международните правила за тълкуване на търговските термини. В случая стоките са индивидуализирани с натоварване на конкретни камиони и са издадени ЧМР. С приемане на стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - реш. по дело Teleos, т. 30-40. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС, озаглавена "Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки", предвижда, съответно на изискванията на Директивата, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС препраща към чл. 45 ППЗДС, озаглавен "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Документи по т. 1 - фактури са представени за всяка от доставките. Спорът касае документите по т. 2. В случая приложима е редакцията на чл. 45 ППЗДДС /изм. ДВ., бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г.) изискваща, при транспорт, осъществен от трето лице за сметка на получателя, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Текстът въвежда и конкретни изисквания към писменото потвърждение - в него следва да се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. Конкретни изисквания към транспортния документ не са предвидени в националното законодателство. Следователно, въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка. Именно такива документи представляват процесните ЧМР. Представените документи, които се изискват алтернативно /транспортен документи или писмено потвърждение от получателя/, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал отговарят на изискването на Директивата да докажат вътреобщностна доставка. ЧМР съдържат подпис на получател и печат на румънското дружество и са редовни от външна страна. Във връзка с тяхното подписване не е установено престъпно обстоятелство, при наличие на данни за валидна регистрация за целите на ДДС към датата на доставката. Подписите са потвърдени чрез разпита на свидетелите. Непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В тази насока от органа по приходите не е оборена презумпцията визирана в чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, съгласно която товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Съгласно т. 51 от решението по делото Teleos, т. 41 от решението по делото M.-G. и т. 32 от решението по делото Траум, задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. При това от фактическата обстановка по основните спорове по цитираните дела е било ясно, че няма данни за извършване на транспорт на стоките, докато в настоящия случай доказателства за транспорт са налице. Както е приел СЕС в Решение от 6.09.2012 г. по дело M.-G., С-273/11, т. 38, възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - решение по дело Collee, т. 24, решение по дело T. I., т. 25, решение по дело X, т. 35 и решение по дело R, т. 43 и 45. Изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 M.-G., правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си по делото Collеe, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. В конкретния случай доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано в съответната-държава членка лице и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. Органите по приходите са изразили съмнения за данъчна измама едва в отговора по касационната жалба, като реално са изложили бланкетни мотиви, без да са извършили надлежна проверка, въз основа на която да се установят релевантните факти, за да бъде направен категоричен извод за такава измама. Твърдението, че такава е налице, само въз основа на обстоятелството, че предходен доставчик на стоката и получателят са свързани лица, е голословно. Налице са търговски операции, които не са забранени от закона. Получателят е декларирал съответни ВОП пред румънската данъчна администрация и е заплатил ДДС в Румъния, което елиминира съмненията за данъчна измама. Всъщност в рамките на процесната ревизия органите по приходите са направили извод, че получателят не е открит на адреса му. Обаче съдебната практика, както националната, така и на Съда на ЕС е в смисъл, че доставчикът при ВОД не може да носи отговорност и да търпи негативни последици само поради поведението на получателя след извършване на доставката. Освен това в случая е открит представител на дружеството-получател, който е разпитан като свидетел в съдебно заседание и е потвърдил извършването на доставката. Представени са в превод от румънски и доказателства от дружеството-получател, от които е видно, че ВОП са декларирани в Румъния и ДДС е платен. Ако се приеме извода на органа по приходите, следва че стоките са реализирани на територията на страната, което не се установява от събраните доказателства. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. България, като данните отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства. Предвид изложеното, изводите на първоинстанционния съд и на органите по приходите за липса на осъществени ВОД са неправилни. Поради инвокираните и установени касационни пороци - необоснованост и нарушение на материалния закон, не са налице основания за връщане на делото за ново разглеждане. Настоящата инстанция следва да разреши спора по същество, като отмени обжалваното решение и РА. Касаторът не е заявил претенции за разноски и не е представил доказателства за такива, поради което разноски не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,