Решение № 11729 от 29.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5686/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив, против Решение 641/05.04.2023г., постановено по адм. дело 2427/2021г. на Административен съд - Пловдив, в частта в която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001620005246-091-001/26.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден с Решение 451/19.08.2021г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за корпоративен данък за 2016г. в размер над 194лв. до 410лв. и определени лихви в размер над 81.75лв. до 172.78лв., за корпоративен данък за 2017г. в размер над 194лв. до 410лв. и за лихви за размера над 49.80лв. до 105.24лв., за корпоративен данък за 2018г. за сума над 29 784.44лв. до 34 859.44лв. и лихви за сума над 6 511.73лв. до 7 621.27лв. и по отношение ДДС за сума над 10 055.88лв. до 20 728.23лв. и лихви за сума над 2 517.47лв. до 5 429.47лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неправилно първоинстанционния съд е достигнал до извод, че допуснатата в ревизионното производство експертиза и определената пазарна цена с нея е в нарушение на изискванията и правилата на Наредба Н-9/14.08.2006г. сочи се, че както експертизата в ревизионното производство, така и тази в съдебното са изготвени по реда на Наредбата, но различните получени стойности се обясняват с различния метод използван от в.л. и взетите за сравнение имоти. В.л. по ССЕ не е направило изчисленията на дължимия корпоративен данък и ДДС с оглед пазарната цена, посочена от СОЕ. Сочи се, че безспорно се установява отклонение от данъчно облагане от страна на Лимп ООД поради отчитането на занижени печалби за ревизираните периоди чрез отчитане на занижени приходи от наеми на недвижимия имот, както и от занижена продажба на имота. В тази връзка е изготвена и експертизата в ревизионното производство, като в.л. се е съобразило изцяло с условията визирани в Наредба 9 по методите посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в оспорваната му част и за отхвърляне жалбата на дружеството в отменената част на РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба "Лимп" ООД, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба по подробни съображения, изложени в депозиран писмен отговор. Моли за оставяне в сила на решението на АС Пловдив в оспорената му част. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на първоинстанционното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена от страна по делото и в срок. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд Пловдив е законосъобразността на РА Р-16001620005246-091-001/26.05.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден с Решение 451/19.08.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установени задължения за корпоративен данък за: 2016г. главница в размер на 410лв. и лихви в размер на 172.78лв.; за 2017г. главница в размер на 410лв. и лихви за забава в размер на 105.24лв.; за 2018г. главница в размер на 34 859.44лв. и лихви за забава в размер на 7 621.27лв. и ДДС главница в размер на 20 728.23лв. и лихви за забава в размер на 5 429.47лв. За да отмени частично РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при наличието на възприетото материално правно основание за увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за 2015г., а именно чл. 15 във вр. с чл. 16 от ЗКПО, но при неправилно определена пазарна цена на процесния недвижим имот. По същество на спора съдът е установил, че през август 2015г. Лимп ООД е закупило от Термс ЕООД, по [нотариален акт], недвижим имот самостоятелен обект в сграда с предназначение жилище, апартамент с площ от 117.66кв.м. , ведно с 4.609% ид.ч. от общите части на сградата и право на строеж върху дворното място, равняващо се на 22.72кв.м., както и 18/469 ид.ч. от поземления имот, за сума от 85 000лв. На 08.12.2015г. е сключен договор за наем между Лимп ООД наемодател и Л. Гаджев наемател, като е определена наемна цена от 150лв. с ДДС месечно, договорът е за срок от 7 години. От 01.01.2018г. имотът е предоставен за ползване на И. Гаджева срещу месечен наем от 500лв. без ДДС. Издадени са на Л. Гаджев 5бр. фактури за наем за периода 01.01.2016г. 31.12.2017г. , като отчетените приходи от наем за 2016г. и 2017г. са по 1 500лв. годишно. С [нотариален акт], процесния имот е продаден на Л. Гаджев за сума в размер на 85 000лв. с ДДС.В акта е посочена данъчна оценка на имота в размер на 126 241.80лв., продажбата е осчетоводена по кредита на сч. с-ка 704 Приходи от продажба на дълготрайни активи 70 833.33лв., отписани са начислените счетоводни амортизации 8 027.74лв. и балансовата стойност на актива 62 805.59лв. Ревизиращите са приели, че сделките са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО вр. § 1, т. 3, бук. г и бук. е от ДР на ДОПК и е прието отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Поради това е назначена и експертиза в ревизионното производство, даваща средно-пазарна стойност на имота в размер на 193 000лв. и средно-пазарен наем на имота за периода 01.01.2016г. 31.12.2017г. в размер на 560лв. или общо 13 440лв., като в.л. е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени. Ревизиращия екип е сформирал изводи , че са налице сделки с цел избягване на данъчно облагане и на основание чл. 78 и чл. 81 от ЗКПО са извършени корекции на счетоводния финансов резултат за 2016г., 2017г. и 2018г. съответно със сумите от 4 100лв., 4 100лв. и 90 000лв., представляващи разликата между определената от органите пазарна цена и отчетения от дружеството приход от наем. Данъчния орган е сформирал и други констатации по ЗКПО за 2018г. по чл. 54, ал. 1 от с.з. корекция на декларираното намаление на СФР в размер на 11 222.68лв.; по чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО; непризнато преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО в размер на 24 737.17лв.; на основание чл. 173, ал. 1 от с.з. вр. чл. 189л, ал. 2 декларирания преотстъпен корпоративен данък на стойност 24 737.17лв. е определен като дължим по общия ред на закона за годината, за която е възникнал. В резултат на изготвената експертиза в частта по ЗКПО е установено, че наемната цена в договора за наем и продажната цена на имота значително се отличава от средната пазарна цена за имоти в района, както и цената за отдаване се различава от средната пазарна цена за отдаване на имоти в района. Прието е, че сделките са такива между свързани лица и предвид заключението на експертизата е прието, че е следвало дружеството да начисли ДДС в размер на 32 166.67лв., върху определената пазарна цена от 193 000лв., вместо начисления от 14 166.67лв. т.е. с 18 000лв. по-малко. По отношение наемната цена е начислен допълнително ДДС в размер на 1 298.27лв., тъй като през петте месеца Лимп ООД, като издател на фактурите, не е начислявал ДДС. На основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за периода 01.01.2016г. до 31.12.2017г. и през ноември 2018г. са начислени допълнително ДДС общо в размер на 19 298.27лв. В хода на съдебното производство е назначена СТОЕ, от чието заключение се установява, че пазарната стойност на процесния имот е 132 100лв., а пазарната стойност на наема за същия имот за 2016г. е 4 128лв., за 2017г. е също 4 128лв. В.л. по назначената ССЕ въз основа на заключението на СТЕ е преизчислило дължимия корпоративен данък за 2016г., 2017г. и 2018г. и ДДС за 2018г. и съответните лихви. Според това заключение за 2016г. е необходимо доплащане на корпоративен данък в размер на 194лв. и лихви в размер на 81.75лв.; за 2017г. корпоративен данък за довнасяне в размер на 194лв. и лихви за забава в размер на 49.80лв. и за 2018г. допълнителен данък в размер на 29 784.44лв. и лихви за забава в размер на 6 511.73лв.; дължимия ДДС за наем за периода 01.01.2016г. 31.12.2017г. е в размер на 775.92лв., а за продажбата на имота в размер на 7 850лв. или общо 8 625.92лв. и лихви в размер на 2 228.77лв., и като се прибави установеното от ревизията за юли и октомври 2019г. общо дължимия ДДС е в размер на 10 055.88лв. и лихви за забава в размер на 2 517.47лв. АС Пловдив е посочил в решението си, че правилно данъчния орган са достигнали до извод за наличие на допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО на РЛ с оглед извършеното от него отдаване на имота и последващата му продажба между свързани лица през 2018г. Според съда за целите на приложение на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и с оглед необходимостта от установяване на условията за сделки между свързани лица приложим е метода на сравнимите неконтролируеми цени. Съдът е възприел довода на жалбоподателя, че изготвената в ревизионното производство експертиза не е извършена съобразно изискванията на Наредба Н-9/2006г., тъй като пазарните аналози не отговарят на изискванията за идентичност не са установени в съответствие с правилата и методиките предвидени в чл. 15 от Наредбата. Според съда с експертизата възложена от данъчните не е определена редица на пазарните стойности, поради което твърдяната в РА пазарна цена, определена въз основа на аналози, които не са идентични и определена в абсолютна стойност, не следва да се кредитира. Освен това в.л. в експертизата в ревизионното производство е използвал при формиране на оценката аналог на цени на недвижими имоти по офертни предложения, а не на реално изповядани сделки и поради това съдът е възприел заключенията на СТОЕ и ССЕ и е отменил частично данъчните задължения по ЗКПО и ЗДДС посочени в РА. Решението е правилно. Изводите на АС Пловдив относно наличието на предпоставките за прилагане на чл. 78 вр. чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и чл. 86, ал. 1 вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС са правилни. Установените от ревизиращите органи факти, намерили своето отражение и в оспорения РА не са спорни. Дружеството през 2015г. е закупило посочения по-горе недвижим имот, като с договор за наем го е отдало на Л. Гаджев управител и съдружник в РЛ. Впоследствие имота през 2018г. е продаден на Л. Гаджев за сума от 85 000лв. т.е. на същата цена на която е бил закупен през 2015г. По време на отдаването му под наем, наемателят е заплащал наемна цена в размер на 150лв. месечно. Безспорно е, че наемателят респек. впоследствие и преобретателя на имота е свързано лице с РЛ по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО вр. § 1, т. 3, бук. г и бук. е от ДР на ДОПК. Правилно при тези факти АС Пловдив е приел, че спрямо дружеството са налице предпоставките на чл. 78, ал. 1 вр. чл. 15 от ЗКПО. Първата разпоредба гласи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. От своя страна чл. 15 от ЗКПО сочи, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Спорът в настоящото производство е относно правилното определяне както на пазарната наемна цена на имота, така и пазарната цена при продажбата на процесния имот, а именно дали това следва да бъде сторено на база приетото в хода на ревизионното производство експертно заключение /както настоява касаторът/ или при кредитиране приетото от съда заключение по допусната СТОЕ и ССЕ. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Правилно АС Пловдив е посочил, че както експертизата в ревизионното производство, така и СТОЕ в съдебното са извършили определяне на пазарната наемна цена на имота и пазарната му цена при продажбата въз основа на метода на сравнимите неконтролирани цени. Разпоредбата на чл. 18 от Наредбата сочи, че методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия; За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия; или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. А нормата на чл. 19 приема, че методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица; или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. От прочита на правните норми се стига до извод, че следва да се посочат и анализират съпоставими сделки т.е реално сключени сделки между несвързани лица и след анализирането им и сравняването с контролираната сделка да се даде пазарна цена както на наема, така и на извършената впоследствие продажба на наемния договор, както и да се извършат необходимите корекции по чл. 11 от същата наредба, ако в резултат на анализа се открият различия между съпоставимата неконтролирана сделка или сделки и контролираната сделка. Предвид на горното касационната инстанция приема, че правилно решаващия съд е приел заключението по изготвената в съдебната фаза СТОЕ относно пазарната наемна цена на имота и пазарната продажна цена на последния, тъй като в.л. е посочило конкретно индивидуализирани и извършени сделки, за разлика от в.л. по експертизата извършена в ревизионното производство, където са използвани само офертни предложения, не и реално изповядани сделки. ВАС приема в практиката си, че при определянето на пазарна цена следва да се анализират реално извършени сделки, а не офертни цени или цени от неопределени източници на информация /в тази връзка е решение 1858/20.02.2023г., постановено по адм. дело 3943/2022г., решение 11958/24.11.2021г., постановено по адм. дело 4998/2021г., решение 963/23.01.2019г., постановено по адм. дело 6474/2018г. на ВАС и др./. При липсата на конкретни аналози не може да се приеме, че възприетата пазарна цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени. В резултат на това както пазарната наемна цена, така и пазарната продажна цена са останали неустановени по размер от приходните органи, чиято е доказателствената тежест. При това положение правилно АС Пловдив е възприел изготвеното заключение на ССЕ, направено вследствие изводите на в.л. по СТОЕ и са определени дължимите задължения по ЗКПО за 2016г., 2017г. и 2018г. с оглед установения за дружеството счетоводен финансов резултат. Правилно АС Пловдив е отменил частично и РА в частта по ЗДДС, с оглед нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1, бук. а от ЗДДС, като е приел, че данъчната основа на издадените фактури касаещи наем на имота следва да е пазарната цена, тъй като доставката е между свързани лица и данъчната основа по издадените от дружеството фактури за наем е била по-ниска от пазарната цена на наемни отношения по подобни сделки. С оглед чл. 86, ал. 1 от ЗДДС върху определената основа пазарната цена на наемните отношения, се дължи и ДДС посочен в заключението на ССЕ. С оглед гореизложеното първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт в атакуваната му част, който следва да се остави в сила. При този изход на спора на касатора не се дължат разноски, а на ответника се дължат разноски за касационната инстанция в размер на 3 000лв., предвид приложения списък по чл. 80 от ГПК и пълномощно /л. 19/, за плащане на сумата в брой. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,