Решение № 13325 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6195/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез главен юрисконсулт А. Йорданов и допълнение към нея, срещу Решение 1084 от 19.02.2024 г., постановено по адм. д. 2154 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. в отменителната РА част и в частта за разноските. Със съдебното решение в обжалваната част е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220320007587-091-001 от 09.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП (ТД на НАП) София: Е. М. С. - началник на сектор, възложил ревизията и Р. Т. З. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1975 от 29.12.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Билкова борса" ЕООД, с ЕИК 204855721 са определени задължения за данък върху добавената стойност за сумата над 94,07 лв. до пълния размер от 136338,50 лв. главница и лихви за сумата над 54,04 лв. до пълния размер от 12271,10 лв. за данъчни периоди от м. 07.2020 г. до м. 10.2020 г. Жалбата на Билкова борса ЕООД е отхвърлена като неоснователна в останалата й част, но касационна жалба срещу решението в тази част не е предявена и то не е предмет на инстанционна проверка в настоящото съдебно производство. Наред с това, с решението е разпределена между страните и отговорността за разноските с оглед изхода на спора. В касационната жалба и представеното допълнение към нея се твърди, че в обжалваната част решението е неправилно поради постановяването му при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Прави се оплакване, че в нарушение на съдопроизводствените правила първоинстанционният съд е кредитирал представените по делото доказателства относно спорните доставки от доставчика Ренбо ЕООД те били оспорени досежно истинността (автентичността) им, но в нарушение на чл. 180 и сл. от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) съдът не съобразил доказателствената им стойност и не приложил последиците по чл. 193 и чл. 194 ГПК. Поддържа се становище, че съдът погрешно се позовал на чл. 301 от Търговския закон (ТЗ), тъй като не е налице хипотезата на извършване на търговска сделка без представителна власт лицето Д. С., което е посочено като съставител и продавач в документите за спорните доставки и за което се твърди, че е управител на Ренбо ЕООД, всъщност е заличен като такъв от Търговския регистър (ТР) към процесните периоди. Излагат се доводи за необоснованост на изводите на съда за реалност на спорните доставки, които първоинстанционният съд формирал при съобразяване на приобщените по делото доказателства и заключението на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ), което възприел изцяло и безрезервно в нарушение на чл. 202 ГПК. Изразява се становище за липса на яснота относно това кои факти съдът е приел за доказани, за да формира извод, че са налице реални доставки, както и относно причините, поради които е отрекъл наличие на данъчна измама. По подробно изложените в касационната жалба и в допълнението към нея съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение в частта, в която спорният РА е отменен, и отхвърляне на оспорването на РА в тази част. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и разноските за заплатената държавна такса за касационното обжалване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения юрисконсулт Мирчева, която от негово име поддържа касационната жалба и допълнението към нея, а по същество моли отмяната на съдебното решение в обжалваната част. Претендира присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното производство и моли присъждането на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Представя списък на разноските. Ответникът - "Билкова борса" ЕООД оспорва касационната жалба и допълнението към нея в представени по делото писмени отговори и в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адв. Стефанов. По същество на оспорването моли оставяне в сила на решението в обжалваната част. Претендира присъждането на сторените по делото разноски. Представя списък на разноските и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му в тази част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220320007587-091-001 от 09.08.2021 г., издаден съвместно от екип ревизори при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1975 от 29.12.2021 г. на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на "Билкова борса" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 07.2020 г. до м. 10.2020 г. Съдът възпроизвел фактическите констатации, направени от приходната администрация и взел предвид извършените от приходните органи процесуални действия в хода на спорното ревизионно производство. Въз основа на направените фактически установявания и при съобразяване на приетото по делото заключение на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ), от правна страна съдът приел, че спорният РА е валиден акт, издаден от материално и териториално компетентни органи, след провеждане на ревизионно производство, възложено от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила. Направил извод, че процедурата по издаване на РА е съобразена с приложимите процесуални разпоредби, като актът е издаден в предвидената по чл. 120 ДОПК форма, съдържа изложение на фактическите и правни основания за издаването му с извършено позоваване на изготвения РД, но е частично материално незаконосъобразен относно отказа на приходната администрация да признае право на данъчен кредит за доставките по спорните фактури, издадени от Ренбо ЕООД. В заключение отменил РА в частта по отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по доставките от този доставчик, в която част правилността на съдебното решение сега е предмет на разглеждане от касационната инстанция. Във връзка с доставките от Ренбо ЕООД първоинстанционният съд приел, че всички спорни фактури, издадени от това дружество, съдържат изискуемите реквизити по чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗС) и чл. 114 ЗДДС; че към фактурите са приложени фискални бонове от ЕКАФП с номер на фискалната памет 36702625 и номер на фискално устройство [рег. номер]; че разплащането по всяка от тях е извършено в брой; че стоките, предмет на доставките са надлежно заприходени в счетоводството на ревизираното дружество; че транспортът на стоките е извършван с товарен автомобил Мицубиши Кантер с рег. [рег. номер] и е за сметка на Билкова борса ЕООД, като за транспорта са представени товарителници и пътни листове, в които се съдържат подробни данни във връзка с доставките; че стоките, закупени от Ренбо ЕООД са реализирани от Билкова борса ЕООД, като за това са издадени фактури и съответните съпътстващи документи. Във връзка с направеното оспорване на някои частни документи, представени за доказване приемо-предаването на стоките, предмет на доставките, съдът се позовал на чл. 301 ТЗ, за да мотивира извода си да не ги изключи от доказателствата по делото въпреки процесуалното бездействие на Билкова борса ЕООД да установи тяхната оспорена автентичност. Съдът направил извод, че в хода на съдебното дирене и от представените по делото доказателства, безспорно се установява къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани и физически предадени от Ренбо ЕООД на Билкова борса ЕООД. Тези изводи съдът обвързал и с наличието на надлежни счетоводни отразявания в счетоводството на ревизираното дружество, информацията за регистрирани последващи продажби на стоките, закупени от Ренбо ЕООД, както и с липсата на обективни данни и доказателства за недобросъвестност на ревизираното дружество по отношение на доставките. Като приел, че липсват обективни данни и доказателства за наличието на данъчна измама, установени и представени от страна на приходната администрация, съдът посочил, че всички обстоятелства, които органите по приходите са взели предвид във връзка с Ренбо ЕООД, и въз основа на които са заключили, че ревизираното дружество е недобросъвестно по отношение на доставките от това дружество, са ирелевантни. В този смисъл цитирал решения по дела С-18/13 г. и С-342/11 г. от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и обосновал краен извод, че са налице всички предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ренбо ЕООД. По тези причини приел, че в тази част РА е незаконосъобразен и го отменил. В обжалваната част решението е валидно и допустимо, но e неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Изводите си по фактите съдът е направил на база лаконичен и обобщен преглед (без никакъв конкретен анализ) на приобщените по делото писмени доказателства, а заключението на приетата по делото ССЕ не оценил по правилата на чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Като последица на това на спорния по делото въпрос относно реалността на доставките от Ренбо ЕООД, който е правилно дефиниран в решението, и на възраженията на страните в тази връзка, съдът е дал отговори, които не се споделят от настоящия съдебен състав и не са обосновани на доказателствената съвкупност. В този смисъл основателни се явяват възраженията на касационния жалбоподател срещу подхода на първоинстанционния съд при обсъждането и оценката на писмените доказателства и експертното заключение на ССЕ. Оправдани са оплакванията на касационния жалбоподател относно преценката на частните документи, вкл. в контекста на откритото производство по проверка на тяхната автентичност и резултатите от него. При липсата на нормативно предписание, което да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност доказателствата за доставки са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Доказателствената сила на частните документи не е априори изключена, а липсата на обвързваща материална доказателствена сила на частния документ не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от разпоредбата на чл. 180 ГПК, като при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, по принцип е приложима и разпоредбата на чл. 301 ТЗ. За целта обаче е необходимо съдът да съобрази редица специфики и релевантни обстоятелства, конкретни за спора - известно ли е кое е лицето, подписало съответния документ за доставчика; посочени ли са данни, които го индивидуализират - имена, респективно длъжностно качество; релевирани ли са конкретни твърдения в тази връзка от ревизираното лице (ако самото то се позовава на такова знание) или от доставчика (в случай, че е намерен, респективно е дал обяснения или е представил доказателства); включени ли са спорните фактури в дневниците за продажби на съответния доставчик, намерен ли е той при насрещната проверка и представил ли е документи. В зависимост от установяванията по тези въпроси съдът следва да прецени приложението на чл. 301 ТЗ. Такава преценка обжалваното съдебно решение не съдържа. На база тези обстоятелства, които съдът следва да вземе предвид при обсъждане на доказателствата, в случай, че те са оспорени в частта им досежно автентичността на подписа на лицето, което е действало «за доставчика», съдът следва да формира прецизни и ясни мотиви относно това притежават ли те формалната доказателствена сила на частния документ по смисъла на чл. 180 ГПК (Документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица.) и да направи изводи какво приема за установено, че се доказва въз основа на представените документи след като вземе становище досежно доказателствената им стойност. В казуса първоинстанционният съд не е имал този подход при разглеждането и оценката на доказателствата, приложени в четири папки приложения към делото и не е дал отговор на възраженията на процесуалния представител на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, направени в хода на устните състезания по въпроса, че към момента на процесните доставки Стойчески, чийто подпис се твърди, че е положен на документите, не е бил управител на «Ренбо» ЕООД. По тези всички причини направеният от първоинстанционния съд извод за реалност на доставките от «Ренбо» ЕООД въз основа на лаконичното и обобщено споменаване на представените доказателства, се явява необоснован. Наред с това, съдът не е подложил на същинска оценка по чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК приетото по делото заключение на ССЕ, а формално го е кредитирал. При това съдът не е обсъдил заключението ведно с представените по делото писмени доказателства. Конкретно съдът не е взел предвид при тази оценка представените от ТД на НАП Пловдив доказателства на л. 104 124 от първоинстанционното дело справки декларации, ведно с уведомления за прием, дневници за покупки и продажби на "Ренбо" ЕООД за период м. 07.2020 г. до м. 10.2020 г., справка за регистрирани фискални устройства с изградена дистанционна връзка. Също така по въпроса за разплащанията на спорните фактури съдът не е изложил конкретни мотиви какво приема за установено на база доказателствата при съобразяване на подробните констатации относно фискалните бонове на стр. 18 20 от ревизионния доклад, като изводите му в тази насока не държат сметка за тези отбелязвания, а това е било дължимо. Предвид изложеното, по съдържанието си съдебният акт не съответства на предписанието по чл. 235 и чл. 236, ал. 2 ГПК и чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК не съдържа преценка на доказателствата и оценка на експертното заключение на ССЕ, както и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на фактите по делото след обстоен и конкретен анализ на доказателствената съвкупност. В този смисъл при съобразяване на гореизложеното, необснован на нея се явява направеният от първоинстанционния съд решаващ извод, че по делото е безспорно установено къде, кога и как процесните родовоопределени вещи са били конкретно индивидуализирани и физически предадени от Ренбо ЕООД на Билкова борса ЕООД. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора. Ето защо и при съобразяване на изложеното по-горе, съдебното решение в обжалваната част следва да се отмени като неправилно, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане в тази част от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение в производството по чл. 226 АПК съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка и да обсъди всички приобщени по делото писмени доказателствата, заключението на ССЕ, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи собствените си фактически констатации и правни изводи въз основа на тях в рамките на съдебния контрол. Съдът следва да има предвид, че за правилната оценка на приобщените по делото доказателства е необходимо да ги подложи на внимателна преценка досежно отразените в тях вписвания и данни, които се съдържат. Доказателствата следва да бъдат обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност и кореспонденция, като се съобрази вида/предмета на спорните доставки и това кои от тях са оспорени досежно автентичността на подписа на лицето, действало за доставчика. Заключението на ССЕ следва също да бъде оценено по правилата на чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. В частност съдът следва да посочи какво приема за установено по въпроса относно отразяване на спорните фактури в дневниците за продажби на Ренбо ЕООД (зададен като въпрос 6 към експерта) като съобрази и приобщените доказателства на л. 104 - 124 от първоинстанционното дело справки декларации, ведно с уведомления за прием, дневници за покупки и продажби на "Ренбо" ЕООД за период м. 07.2020 г. до м. 10.2020 г., справка за регистрирани фискални устройства с изградена дистанционна връзка. По въпроса за разплащанията на спорните фактури съдът следва да изложи конкретни мотиви като направи установяванията си по въпроса за доставките след като вземе предвид подробните констатации относно фискалните бонове на стр. 18 20 от ревизионния доклад. При разрешаването на спора следва да има предвид възприетата в РД и РА относителна симулация предметът на спорните доставки е наличен, но действителният им доставчик не е посоченият във фактурите, като стоките са доставени от трето лице, като в тази връзка съобрази приложимите решения на СЕС по въпроса. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение