Решение № 2456 от 20.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8505/2013 г.

Решение № 2456 от 20.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8505/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Будев" ЕООД - гр. Пазарджик чрез процесуалния си представител адв. Христо Христев срещу решение № 995/8.05.2013 г., постановено по адм. дело № 1051/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 131103866/17.11.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 146/8.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнат данъчен кредит в размер на 17 670,99 лв. за месец юни 2009 г. по доставки от "Ви Ем Консултинг Интернешънъл" ЕООД, ведно с начислените лихви в размер на 4 375,24 лв., както и за неправилно сторниран ДДС в размер на 58 432,50 лв. през месец януари 2011 г. и за допълнително начислен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 22 915,58 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 6 519,19 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора относно непризнатия данъчен кредит в размер на 17 670,99 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Ви ЕМ Консулт Интернешънъл" ЕООД неправилно и ревизиращите органи и съдът са приели, че липсват достатъчно доказателства за реално осъществени доставки. За сторнирания ДДС касаторът е изложил оплаквания, че неправилно ревизията и съдът са приели, че е следвало да бъде сторниран. За допълнително установения корпоративен данък за 2008 г., вследствие преобразувания финансов резултат на дружеството на основание чл. 15 ЗКПО поради неотчетени приходи при търговски взаимоотношения със свързани лица и на основание чл. 71, ал. 1 ЗКПО - приспадане на данъчни загуби от минали години, касаторът е изложил оплаквания, че не е следвало да се извършва посоченото преобразуване, както и че в тежест на приходните органи е било да се докаже, че определените в нотариалните актове продажни цени са по-ниски от пазарните такива. Въпреки това според касатора той е доказал в съдебното производство чрез оценъчна експертиза, че определените пазарни цени са сходни по размер и далеч, отклоняващи се от тези, определени от вещото лице, използвано по време на ревизията. Относно непризнатото пренасяне на загуби от минали години, счита че то е следвало да се признае, тъй като от ревизионния акт не става ясно защо трябва да се преобразува финансовия резултат, както и че е неправилно позоваването на РА № 1301001456/7.10.2010 г., който не е влязъл в сила. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и да се присъдят направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Христев. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: В частта за непризнатия данъчен кредит в размер на 17 670,99 лв. за месец юни 2009 г. по доставки от "Ви Ем Консултинг Интернешънъл" ЕООД, съдът е възприел констатациите на приходните органи за липса на доказателства, които да установяват реална доставка на стоки и услуга. По фактура № 0...1369/08.06.2009 г. с ДДС - 3 337,60 лв. с предмет на доставка 20860 кг. желязо и фактура № 0...11.06.2009 г. с ДДС 14 333,33 лв. и с предмет - аванс по договор, съдът въз основа на доказателствата по делото е направил извод, че по първата фактура не са представени доказателства за реалност на доставката. Според съда отразяването на фактурите в счетоводните регистри на доставчика и начисляването на ДДС са ирелевантни обстоятелства относно възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Изяснено е от съда, че разпоредбата на чл. 68, ал.1, т. 2 ЗДДС свързва правото на приспадане на данъчен кредит и с извършеното от получателя по доставката плащане, преди да е възникнало данъчното събитие (по втората фактура), а към момента на приключване на ревизията и в съдебното производство не са ангажирани доказателства, които да потвърдят, че въпросното плащане е свързано по някакъв начин с бъдещо изпълнение на облагаема доставка. Въз основа на това съдът е приел, че правилно приходните органи са отказали данъчен кредит по посочените две фактури на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За сторнирания ДДС в размер на 58 432,50 лв. първоинстанционният съд е установил, че в дневник за продажби дружеството за данъчен период на месец януари 2011 г. е включило счетоводно съставен от него Протокол № 2/2.10.2007 г. с ДДС в минус 58 432,50 лв., т. е. данъкът е сторниран и като основание е посочено сторниране на начислен недължим ДДС относно нотар. акт № 096/15.02.2005 г. за учредяване право на строеж. Съдът е установил, че посоченият протокол е изготвен във връзка със завършен строеж на жилищна сграда, находяща се в УПИ II-770,771,772 в кв. 35 в местността "Лагера" по плана на гр. София за поетото задължение по отношение на учредителите на правото на строеж за извършване на СМР. Според съда данъчната основа на извършените СМР е в размер на 292 162,50 лв. и като се има предвид разпоредбата на чл. 85 ЗДДС данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка в данъчен документ по чл. 112 ЗДДС. В тази връзка съдът е изяснил понятието данъчен документ съгласно посочената разпоредба, както и е приел, че жалбоподателят не е изяснил всички детайли и обстоятелства и факти, наложили извършеното през месец януари 2011 г. сторниране на ДДС. По ЗКПО съдът е обсъдил установеното по делото, че ревизираното дружество през 2008 г. е продало недвижими имоти на свързано лице - нотариални актове № 20, 21 и 22, всичките от 19.08.2008 г. В тази връзка съдът е приел за неоснователни твърденията, че дружеството "Будев" ЕООД и Катя Будева не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК. За да обоснове този си извод, съдът се е позовал на установеното от ревизията, че считано от 6.06.2006 г. Катя Будева е била назначена на безсрочен трудов договор в дружеството и затова отношенията им са на работодател и работник и затова са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ДОПК. След като според съда е установено от ревизията, че цената по сделката се отклонява от пазарната цена на изследвания недвижим имот, е прието, че сделката е сключена в отклонение от данъчно облагане - основание по чл. 15 ЗКПО и затова счетоводният резултат на дружеството е увеличен с 214 529,70 лв. Обжалваното решение е правилно в частта за непризнатия данъчен кредит, а е неправилно в частта за непризнатото сторниране на ДДС и за увеличения финансов резултат по ЗКПО. За непризнатия данъчен кредит. Първоинстанционният съд правилно е приел, че приходните органи с оспорения пред съда ревизионен акт законосъобразно са отказали правото на данъчен кредит за касатора като получател по две фактури от "Ви Ем Консулт Интернешънъл" ЕООД - № 0...1369/8.06.2009 г. за доставка на арматурно желязо 20860 кг и № 0..1372/11.06.2009 г. за аванс по договор отново за арматурно желязо. По първата фактура правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че не са ангажирани категорични доказателства за реалността на доставката на посоченото във фактурата количество желязо. Счетоводното отразяване на фактурата не е достатъчно за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит. За възникването му е необходимо да се установи по безспорен начин предаването на стоката, както и нейното транспортиране. Такива доказателства по делото не са представени. Първоначално по време на ревизията доставчикът е дал писмени обяснения, че процесното желязо е вложено в строителен обект, а впоследствие е твърдял, че е било доставено на "Топливо" АД чрез "Хелиос Метал Център" ООД. Тези противоречия не установяват по категоричен начин реалното доставяне на фактурираното желязо. Следва да се прави разграничение между доставка на стока и посредническа услуга, каквито твърдения има по делото. Фактура № 1369/8.06.2009 г. е за доставка на 20860 кг. арматурно желязо, а не е за посредническа услуга. Ако е имало такава, то кредитът е следвало да се претендира от такава услуга и ДДС щеше да бъде начислен не върху продажната цена на стоката, а върху стойността на услугата. Неизвършването на корекция на ДДС за същия данъчен период на доставчика "Ви Ем Консултинг Интернешънъл" ЕООД в издадения му ревизионен акт, не обоснова правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит, предвид практиката на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11, мотивирайки се с разпоредбата на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО, на която съответства чл. 85 ЗДДС. При неналичие на доказателства за предаване на стоката по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, като се има предвид, че се касае за родово определена вещ, то законосъобразно правото на данъчен кредит по тази фактура е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По фактура № 0.. 1372/11.06.2009 г. за аванс по договор за арматурно желязо, първоинстанционният отново правилно е приел, че правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано. За да може да се приспадне законосъобразно правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит по авансово плащане, е необходимо да се установи, че наистина за доставчика (издател на фактурата за авансово плащане) е съществувала възможност да достави съответната стока, в процесния случай - арматурно желязо. В процесния случай такива доказателства не са ангажирани. Нещо повече, и в касационната жалба се твърди, че договорът все още не е изпълнена. В противен случай авансовото плащане не би могло да се свърже с конкретна доставка. В този смисъл е и решение по адм. дело № 6560/2012 г. на ВАС, I отделение. Тези доводи са в съответствие и с чл. 25, ал. 6 ЗДДС, относимата редакция към момента на издаване на процесната фактура. В този смисъл възражението на касатора, че съгласно чл. 110 ЗЗД крайният срок за изпълнение на договора не е погасен по давност, е без значение, след като не са ангажирани доказателства, че наистина доставчикът е притежавал такава стока и е имал възможност да достави след извършване на авансовото плащане. Затова е в тази част, потвърждавайки констатациите на ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил правилно решение в съответствие с приложимия материален закон и доказателствата по делото. За сторнирания ДДС. Безспорно е установено, че с нотар. акт № 096/15.02.2005 г. е учредено право на строеж срещу строителна услуга. Не се спори между страните по делото, че към издаването на този нотариален акт "Будев" ЕООД не е бил регистриран по ЗДДС, поради което не е дължал и начисляване на ДДС. Начисленият ДДС в размер на 58 432,50 лв. от "Будев" ЕООД към учредителите на правото на строеж е осъществено през месец октомври 2007 г. с протокол № 2/2.10.2007 г., когато обектът е построен - по аргумент от чл. 26, ал. 7 ЗДДС. Установено е по делото, че с РА № 1300-900368/9.11.2009 г. приходните органи за същата доставка са доначислили ДДС в размер на 131 751 лв. след извършена нова пазарна оценка на строителните услуги. Впоследствие обаче с решение № 86/04.02.2010 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив този ревизионен акт е отменен. Последвало е издаването на друг РА № 131001456/7.10.2010 г., с който е прието, че към момента на издаването на нотар. акт № 096/15.02.2005 г. дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, поради което и към момента на приключване строителството на обекта не е следвало да начислява ДДС в размер на 58 432,50 лв., както и че не е имал право на данъчен кредит за целия период на строителството и по този повод не е признат данъчен кредит за покупките, свързани с изграждането на сградата. Именно във връзка с всички посочени констатации на приходните органи дружеството е сторнирало начисления от него ДДС в размер на 58 432,50 лв. и неправилно първоинстанционния съд е приел, че това сторниране е незаконосъобразно. Корекцията правилно е извършена от дружеството, след като е установено по безспорен начин, включително и от приходните органи, че не е следвало да се начислява ДДС, предвид изложеното по-горе. В този смисъл е и практиката на СЕС. В решение по дело С-138/12 г. ("Руседеспред" ООД), което е по отправено българско преюдициално запитване СЕС изрично е посочил, че когато издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране според СЕС не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация. При отказан данъчен кредит на ревизираното дружество за покупките, свързани със строителството на сградата и при изричните констатации на приходните органи, че не е следвало да начислява ДДС за строителната услуга в размер на 58 432,50 лв., правилно този данък е сторниран. Извършването на сторнирането през месец януари 2011 г. е свързано именно с издаването на решение № 45/19.01.2011 г. на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК, с което е отменил РА № 1300-900368/9.11.2009 г. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в тази обжалвана част решението не е съобразено с материалния закон и с доказателствата по делото и затова следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, като се отмени в посочената част (относно сторнирания ДДС от дружеството) ревизионния акт. В частта по ЗКПО. Безспорно установено по делото е, че Катя Будева и "Будев" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ДОПК, тъй като Будева е била назначена в дружеството по трудово правоотношение и затова е налице свързаност между работодател и работник. Съгласно разпоредбата на чл. 15 ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В ревизионното производство е приета експертна оценка, а в съдебното производство е допусната и изслушана съдебно-техническа експертиза. И в двете експертизи - и тази в ревизионното производство и в съдебното производство експертите са дали различни пазарни стойности на недвижимите имоти, които "Будев" ЕООД е продал на Катя Будева. Разпоредбата на чл. 15 ЗКПО предвижда не само наличие на свързаност между страните по сделките, но и обосноваване на условията, които оказват влияние върху размера на данъчната основа. В обжалваното решение първоинстанционният съд не е обсъдил и не е аргументирал защо възприема експертната оценка в ревизионното производство, а не тази в съдебното производство. Относно представената експертиза по друго дело, макар касаещо същите страни не следва да се обсъжда. Съдът е изложил общи мотиви, от които не може да се установи, защо възприема експертната оценка в ревизионното производство, както и не е обсъдил възраженията на ревизираното дружество по приемането на тази оценка. Посочването, че експертната оценка, приета в ревизията е компетентна и обоснована, без да се посочи защо е така, води до извод, че съдът е възприел тази оценка, но не е изложил мотиви защо я приема. В тази връзка съдът не е обсъдил защо не кредитира съдебно-техническата експертиза, която също е оценила закупените от Катя Будева имоти. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в тази част решението на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради необсъждане и неизлагане на конкретни мотиви защо е възприета експертната оценка в ревизията, а не е възприето заключението на съдебно-техническата експертиза. На основание чл. 222, ал. 1, т. 2 АПК делото в тази му част следва да бъде отменено и върнато на същия съд за ново разглеждане при изпълнение дадените в настоящето решение указания за излагане на мотиви относно възприемане или не на експертизите (експертната оценка на М. Енева в ревизионното производство и съдебно-техническата експертиза на вещото лице Кривошапков) и въз основа на това да се установи законосъобразно ли приходните органи са извършили преобразуване на финансовия резултат с пазарните оценки на конкретните недвижими имоти, които Катя Будева е закупила от "Будев" ЕООД. Съдът следва да изложи и мотиви относно прилагането на чл. 15 ЗКПО с оглед при какви условия са продавани имотите на свързаното лице и дали при наличието им е оказано влияние върху данъчната основа на доставката. Следва съдът при преценка на експертизите да се произнесе и относно това спазена ли е при изготвянето им Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Относно преобразувания финансов резултат по чл. 71, ал. 1 ЗКПО. Разпоредбата на чл. 71, ал. 1 ЗКПО предвижда, че данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, при определяне на данъчния финансов резултат се приспада пълният й размер. В процесния случай дружеството е приспаднало загуби от минали години в размер на 14 626,10 лв., които има право да пренася в следващи години. Доводите и на приходните органи за преобразуване на финансовия резултат на дружеството чрез увеличение на непризнатата за приспадане сума от 14 626,10 лв. за 2007 г. е чрез позоваване на РА № 1301001456/7.10.2010 г., като по този начин ревизията е приел, въз основа на посочения акт, че остатък от загуба за пренасяне вн следващи периоди не е останала поради установеното в акта, че положителният финансов резултат преди приспадане на загубата е по-голям от данъчната загуба. За ревизионния акт от 7.10.2010 г., касателно ревизиран период на 2007 г. няма данни по делото да е влязъл в сила. Първоинстанционният съд не е обсъдил този акт, нито е задължил страната, която го е приложила по делото като доказателство, да установи дали този ревизионен акт е влязъл в сила. При това положение следва да се приеме, че в тази част решението на съда е неправилно и следва да бъде отменено и делото следва да се върне за ново разглеждане, като се установи дали РА № 1301001456/7.10.2010 г. е влязъл в сила и въз основа на установяване на това обстоятелство, съдът да се произнесе относно това дали законосъобразни приходните органи са увеличили финансовия резултат с посочената сума или тя е следвало да се приспадне. С оглед изхода на делото и направеното искане за разноски, на касатора се дължи сумата от 3 112,85 лв. съразмерно уважената част на касационната жалба (без частите, в които се отменя първоинстанционното решение и се връща делото за ново разглеждане, предвид разпоредбата на чл. 294, ал. 2 ГПК). Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,