Решение № 8242 от 21.07.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4498/2026 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, черз юрк. Л. Иванова обжалва решение № 9653/11.03.2026 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 9176/2024 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22002223005535-091-001/24.04.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в оспорената част относно отказано право на данъчен кредит в размер на 107 719.29 лева за данъчен период м.05.2022 г. по издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС за вътреобщностно придобиване на стоки от MMM AGRAMSERVIC D.O.O., Хърватия, S.C. WORLD COMM TRADING GFZ S.R.L., Румъния и IRD DISTRIBUSE S.R.O., Чехия. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че диспозитивът на обжалвания съдебен акт е неяснен, тъй като в нарушение на изискването по чл. 160, ал.1 ДОПК не е определил резултата за периода в резултат. Твърди, че мотивите на решението са вътрешно противоречиви - от една страна съдът е приел, че не е налице тристранна операция, поради неизпълнение на условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, а от друга страна е третирал ревизираното лице като посредник в тристранна операция с всички произтичащи от това правни последици По приложението на материалния закон поддържа, че в настоящия случай лицето, което придобива стоките се е идентифицирало за целите на вътреобщностното придобиване с идентификационния си номер по ДДС, издаден в страната, но не е доказало, че ВОП е обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им. В този случай лицето няма право на данъчен кредит съгласно решението на Съда на ЕС по съединени дела С- 536/08 и С-539/08. Оспорва изводите на съда, че са изпълнени изискванията на чл. 9, ал.2 ППЗДДС, като твърди, че ревизираното дружество не е отразило извършената корекция в подадената VIES декларация съгласно чл. 9, ал.2, т.3 ППЗДДС. Във връзка с този довод представя по реда на чл. 219, ал.1 АПК разпечатки от VIES системата за м.04.2022 г. и м.12.2023 г. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът - Стантек ЕООД, гр. София, чрез адвокат Г. Денборов оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли, по съображения, че доводите за неяснота в решението се отстраняват по реда за поправка на явна фактическа грешка, както и че касаторът е анализирал VIES декларациите, за които твърди, че не са представени по делото. Изложени са и доводи, че в случая се касае за формална грешка при документирането на доставките, която е коригирана. По реда на чл. 219, ал.1 АПК представя VIES декларация за месец декември 2023 г. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт № Р-22002223005535-091-001/24.04.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1019/25.07.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София в частта, в която на Стантек ЕООД, гр. София е отказано право на данъчен кредит в размер на 107 719.29 лева по издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС за вътреобщностно придобиване на стоки от MMM AGRAMSERVIC D.O.O., Хърватия, S.C. WORLD COMM TRADING GFZ S.R.L., Румъния и IRD DISTRIBUSE S.R.O., Чехия. В ревизионното производство е установено, че дружеството е получател по доставки на мобилни телефони, които е третирало като ВОП по смисъла на чл. 13, ал.1 ЗДДС и за които е издало и декларирало протоколи по чл. 117 ЗДДС. Установено е също, че мобилните телефони са предмет на последваща доставка към DELTAPLUS, Германия, декларирана от ревизираното лице като вътреобщностна доставка (ВОД) по смисъла на чл. 7, ал.1 ЗДДС. Органите по приходите са констатирали, че стоките не са пристигнали на територията на страна, а са транспортирани директно от Хърватия, Чехия и Румъния до HTI Spedition UND Ligistick GmbH, Munster, Германия. При тези факти, в ревизионния акт е прието, че на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната и че не са ангажирани доказателства, че ВОП е обложено в Германия, където стоките са пристигнали. Първоначално издаденият ревизионен акт е отменен от решаващия орган и преписката е върната за нова ревизия, поради неправилно определен от орган по приходите данъчен период, за който не се признава правото на приспадане. В хода на повторната ревизия, Стантек ЕООД е подало уведомление по чл. 126, ал. 3, т.2 ЗДДС за коригиране на декларираните ВОП и ВОД и е представило документи, издадени като посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС и доказателства, че е анулирало издадените протоколи по чл.117 ЗДДС и фактурата за ВОД с получател DELTAPLUS, Германия, издадени през м.04.2022 г. и е декларирал в м.12.2023 г. тристранна операция. За да отмени ревизионния акт в оспорената част, съдът е приел, че не е налице условието на чл. 15, т. 4 ЗДДС за определяне на доставките като тристранна операция, тъй като не са представени доказателства за начисляване на ДДС от придобиващия като получател по доставките. От доказателствата по делото е приел, че ревизираното дружество не е представило и доказателства от компетентната данъчна администрация, че процесните ВОП с получател DELTAPLUS, Германия са обложени в държавата - членка на получаването. С оглед отсъствието на основанието по чл. 15, т.4 ЗДДС, съдът е извършил проверка за изпълнение на условията по чл. 62, ал. 5 ЗДДС и е обосновал извод, че са изпълнени въз основа на представени документи по чл. 9, ал.2 ППЗДДС. В решението са изложени мотиви, че ревизираното дружество разполага с документи по чл. 9, ал.2, т.1 ППЗДДС - фактури, издадени от MMM AGRAMSERVIC D.O.O., Хърватия, S.C. WORLD COMM TRADING GFZ S.R.L., Румъния и IRD DISTRIBUSE S.R.O., Чехия, в които е посочен индентификационния номер по ДДС по чл. 94, ал.2 ЗДДС на посредника. По делото не е спорно, че транспортът на стоките е осъществен и стоките са пристигнали в държавата членка, където е установено придобиващото лице (клиент), като в ревизионния доклад са налице подробни констатации за това. Съдът е приел, че са налице и документите по чл. 9, ал. 2, т. 2 ППЗДДС - фактура, издадена от посредника в тристранна операция, в която е посочен ДДС номера на придобиващия издаден от държава членка, където стоките пристигат. В тази връзка съдът е обсъдил представените в хода на повторната ревизия уведомление по чл. 126, ал. 3, т.2 ЗДДС, протоколи от 04.12.2023 г., издадени от Стантек ЕООД към инвойс фактурите за ВОП за анулирането им, поради некоректно третиране на доставки, установено с ревизионен акт от 23.03.2023 г. с данъчно събитие 05.05.2022 г., протокол № 1/04.12.2023 г., с който е анулирана фактура № 09000000680/инвойс 1...1/28.04.2022 г. издадени от Стантек ЕООД с получател DELTAPLUS, Германия, поради некоректно третиране на доставката и издадените две фактури с различен данъчен режим - фактура/инвойс № 09...1803/14.12.2023 г. на стойност 99 250.00 евро с основание за неначисляване на ДДС - чл. 7, ал.1 ЗДДС и фактура/инвойс 09...1804/14.12.2023 г. на стойност 301 750.00 евро за посредничество при тристранни операции с основание за неначисляване "чл. 141 2006/112/ЕО". Съдът е констатирал, че представеният с възражението срещу ревизионния доклад протокол за анулиране на фактурата е подписан от представител на клиента и отговаря на изискванията на чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Съдът е приел за изпълнено и условието по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, предвид надлежното уведомяване на органите по приходите за предприемане на съответните действия по коригиране на декларираните данни през процесния данъчен период. Според съда по делото не е спорно наличието на писмено потвърждение от придобиващия, което отговаря на изискванията по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС и удостоверява, че стоките са получени на територията на Германия. Това обстоятелство е посочено изрично и в решението на решаващия орган. При тези факти, в обжалваното съдебно решение е обоснован извод, че са изпълнени предпоставките по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, при които българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия и по този начин данъчната тежест се прехвърля в държавата членка на крайното потребление. Цитираната норма определя като място на изпълнение на вътреобщностното придобиване държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им. Според съда неправилно органите по приходите не са предприели действия за извършване на корекция на декларираните резултати за данъчен период м.05.2022 г. в съответствие с подаденото от дружеството уведомление и представените към същото документи, в който период следва да бъде извършена корекцията. Включването на новоиздадените протоколи в следващ данъчен период не променя правилното определяне на задълженията за процесния период на м.05.2022 г. В този случай посредникът не дължи начисляване на ДДС и няма право на данъчен кредит. При извършване на дължимата корекция, в съответствие с установеното по-горе, резултатът за м.05.2022 г. се определя от декларирания ДДС за внасяне в 40 899.38 лева, който подлежи на приспадане от декларирания ДДС за възстановяване за м.04.2022 г. С тези мотиви съдът е постановил отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Решението е правилно като краен резултат. Неоснователни са възраженията в касационната жалба за неяснота в диспозитива на съдебния акт и нарушение на задължението за решаване на спора по същество, предвидено в чл. 160, ал. 1 ДОПК. Съдът е отменил ревизионния акт в оспорената част изцяло - по отношение на оспорения отказ на правото на данъчен кредит в размер на 107 719.29 лева за данъчен период м.05.2022 г., поради което не дължи определяне на резултат за периода. В мотивите си съдът изрично е посочил, че с оглед незаконосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит, резултатът за периода е ДДС за внасяне в размер на 40 899.38 лева, деклариран от ревизираното лице в СД по ЗДДС, който подлежи на приспадане от ДДС за възстановяване, деклариран за м.04.2022 г. Този извод на съда съответства на констатациите в ревизионния доклад за м.05.2022 г., според които за периода е подадена СД по ЗДДС с резултат ДДС за внасяне в размер на 40 899.38 лева и дружеството е в процедура по приспадане на основание чл. 92, ал. 1, т. 2 ЗДДС от предходен период. В следствие на отказа на правото на данъчен кредит в размер на 107 719.29 лева, при ревизията е установен резултат за периода - ДДС за внасяне в размер на 148 618.67 лева (40 899.38 лева + 107 719.29 лева). Тези констатации са възприети и в решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София, в което посочено, че в резултат на отказа на правото на данъчен кредит в размер на 107 719.29 лева за м.05.2022 г.е определен резултат ДДС за внасяне в размер на 148 618.67 лева, при деклариран ДДС завнасяне от 40 889.38 лева, приспаднат от декларирания ДДС за възстановяване в размер на 181 305.62 лева за м.04.2022 г. Тези констатации съответстват на разпоредителната част на ревизионния акт (таблица 1), независимо, че в мотивите на акта (стр.7) е посочено, че дружеството е подало СД по ЗДДС за м. 05.2022 г. с резултат ДДС за внасяне 148 618.67 лева, приспаднат по реда на чл. 92, ал.2, т.1 ЗДДС. Крайният извод на първоинстанционния съд, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на Германия се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон. По делото е установено и не е спорно, че ревизираното дружество неправилно е третирало получените ВОП от MMM AGRAMSERVIC D.O.O., Хърватия, S.C. WORLD COMM TRADING GFZ S.R.L., Румъния и IRD DISTRIBUSE S.R.O., Чехия, тъй като стоките не са пристигнали на територията на страната и не са изпълнени условията по чл. 13, ал.1 ЗДДС. По отношение на декларирания ВОД към Deltaplus, безспорно е установено, че не са налице предпоставките по чл. 7, ал.1 ЗДДС, тъй като стоката не е доставена от територията на България до територията на Германия. Установено е и също не е спорно, че стоките са транспортирани директно съответно от Хърватия, Чехия и Румъния до Германия, че прехвърлителите и получателят (придобиващият) са регистрирани за целите на ДДС в съответната държава членка и придобиването е осъществено от ревизираното дружество под ДДС номер, издаден в България. Принципно вярно съдът е посочил кумулативните условия по чл. 15, т.1-4 ЗДДС за наличие на тристранна операция. Цитираната норма определя като тристранна операция доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Настоящият касационен състав намира, че изводите на съда и на органите по приходите за неизпълнение на условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, са в противоречие с доказателствата по делото. От представените доказателства (приложение 8 л. 2199 - 2216) е видно, че получателят на мобилните телефони Deltaplus, Германия е подал коригираща декларация на 29.03.2023 г. и е уведомил германската ДДС администрация за това. Съгласно приложеното писмо на данъчен консултант, корекцията обхваща спорната фактура от 28.04.2022 г., като в писмото изрично е посочено, че тежестта за заплащане на ДДС остава за Deltaplus. Представени са и двете декларации на германското дружество от 22.07.2022 г. и от 29.03.2023 г., от които се установява разлика в стойността на декларираните доставки и ДДС за облагаемо вътреобщностно придобиване код 89. Стойността на процесната доставка е по-ниска от стойността на декларираната корекция в размера на ВОП. От представените декларации се установява, че размерът на ДДС не се променя (резултат от обратното начисляване). От германското дружество е представено и банково извлечение за плащане на ДДС. Органите по приходите са приели, че от тези доказателства не се установява, че процесната доставка е включена в корекцията. Този извод е възприет и от съда и е в противоречие с писмото на данъчния консултант, който изрично посочва че фактурата от 28.04.2022 г. е включена в посочената корекция. Освен това е налице и кореспонденция между Deltaplus и Стантек ЕООД, л. 2199, приложение № 8, според която данъчният консултант е питал данъчната администрация (на Германия), но е получил отговор, че тази администрация може да потвърди само при официално запитване от българска страна. При положение, че ревизираното дружество е представило доказателства за начисляване на ДДС в Германия от получателя по доставките, органите по приходите са могли да извършат проверка на така представените доказателства и начисляването на ДДС по реда на административното сътрудничество между държавите членки в областта на данъка върху добавената стойност. Решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, т. 37, според което Регламент (ЕС) 1798/2003 не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, се отнася за случаи, в които самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства, какъвто процесният случай не е. (В този смисъл решение № 2801/18.03.2025 г. на Върховния административен съд, по адм. дело № 11472/2024 г.). От изложеното следва, че са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС за наличие на тристранна операция, поради което мястото на изпълнение се определя съгласно чл. 17, ал.3 ЗДДС - в държавата членка, където придобиващият е регистриран за целите на ДДС. Неоснователни са доводите в касационната жалба за противоречие в мотивите на решението при приложението на чл. 15, т. 4 ЗДДС и чл. 62, ал. 5 ЗДДС. Съдът е съобразил съдебната практика на Върховния административен съд, според която когато извършените сделки не отговарят на някое от условията по чл. 15 ЗДДС и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване следва да се преценява съгласно чл. 62, ал. 5 ЗДДС въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС. (В този смисъл е и решение № 4998 от 26.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8083/2021 г., I о.) В чл. 62, ал. 5 ЗДДС е предвидено, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС. В случая правилно съдът е приел, че ревизираното дружество след извършените корекции по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС разполага с документите по чл. 9, ал. 2, т.1-4 ЗДДС. Съдът е обсъдил и е изложил подробни съображения относно изпълнението на всички условия по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, които следва да бъдат споделени. В касационната жалба се оспорва единствено наличието на VIES декларация по чл.9, ал. 2, т. 3 ППЗДДС. Правилно първоинстанционният съд е приел, че това условие е изпълнено с уведомлението по чл. 126, ал. 3, т.2 ЗДДС до органите по приходите за коригиране на декларацията. В подкрепа на този извод са и представените от страните доказателства в касационното производство по реда на чл. 219, ал.1 АПК. По изложените съображения следва да се приеме, че крайните изводи на първоинстанционния съд относно мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване и за незаконосъобразност на оспорения отказ на правото на данъчен кредит за ВОП, съответстват на доказателствата по делото и на материалния закон. Решението, с което ревизионния акт в оспорената част е отменен, е правилно като резултат и следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация. На Стантек ЕООД следва да бъде присъдено претендираното адвокатско възнаграждение в размер на 5 520 евро, платено по банков път по договор за правна защита и съдействие от 17.04.2026 г. Направеното от касатора възражение за прекомерност на възнаграждението, не е мотивирано съгласно изискването на чл. 161, ал.2 ДОПК, поради което съдът не разполага с процесуална възможност да извърши преценка относно размера на разноските. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,