Решение № 10315 от 12.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4233/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 84 от 07.01.2021г., постановено по адм. д. 8055/2020г. Административен съд София-град, трето отделение, 34-ти състав, е отхвърлил жалбата на Снудио ЕООД, [ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ Р 22220217006051 091 - 001/ 18.04.2018г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1538/08.10.2018г. на директора на ДОДОП-София, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 21 132,07лв. по фактури издадени от Гекон - 8 ЕООД и Медия Микс ЕООД и съответните начислени лихви за забава в размер на 2 438,13лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОП- София сумата 1 237,10лв. разноски по делото.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Снудио ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, ул.Тимок 2, офис 1, Бизнес Център Елизе, партер, представлявано от управителя Й. Славков, чрез пълномощника му адвокат С. Атанасова. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител юрк.Николова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Снудио ЕООД, [ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ Р 22220217006051 091 - 001/ 18.04.2018г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1538/08.10.2018г. на директора на ДОДОП-София, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 21 132,07лв. по фактури издадени от Гекон - 8 ЕООД и Медия Микс ЕООД и съответните начислени лихви за забава в размер на 2 438,13лв.

Производството пред първата инстанция се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд София град 7108 от 20.11.2019г. по адм.д. 11886/2018г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение 9906 от 20.07.2020г.по адм.д. 3500/2020г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените действия по събиране на доказателства, констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици, обосновали отказ за признаване на право на данъчен кредит. Съдът е възпроизвел и заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-техническа експертиза. С оглед дадените указания в отменителното решение на ВАС е обърнато специално внимание на компетентността на органите, издали оспорения ревизионен акт, като е направен извод за наличие на такава компетентност. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения акт. Същите са твърде обстойни, като систематизирани за настоящето изложени могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадена е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно доказателствата, чрез които следва да бъде установена реалността на доставките. 2. Посочено е, че между страните няма спор, че фактурите издадени от процесните доставчици са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди, както и че към датите на доставките доставчици са регистрирани по ЗДДС лица, като водещият мотив за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост по реда на чл.24,ал.3 ЗЗД върху стоките или услугите, съответно не е доказано доставчиците да се притежавали процесните стоки, липсата на доказателства за съхранение, предаване и транспорт на стоките, предмет на доставките. 3. На отделен ред стр.11 - 12 от решението, л.49-50 от първоинстанционното дело, са изложени мотивите за законосъобразността на ревизионния акт в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Гекон 8 ЕООД с предмет строителни материали. Решаващият съд е възприел констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки и е посочил, че те не са оборени от задълженото лице. 4. По сходен начин на стр.13 14 от решението, л.51 от делото са изложени мотивите на първоинстанционния съд относно това защо намира за законосъобразен ревизионния акт и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Медия Микс ЕООД, имащи за предмет рекламни услуги.

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че на практика първоинстанционният съд не е извършил самостоятелен анализ на събраните доказателства по делото, а е преповторил констатациите на органите по приходите. На отделен ред се излагат аргументи, че от събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на процесните услуги, съответно доставката на стоки, както и използване на същите в икономическата дейност на дружеството, поради което констатациите за липса на реални доставки са необосновани и в противоречие с материалния закон, в това число с тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото принципно няма спор за факти. Извършените процесуални действия, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, възраженията на задълженото лице,ангажираните доказателства, в това число заключението на експертизата, са възпроизведени подробно в мотивите на съдебния акт.

От данните по делото е видно, че ревизираното дружество Снудио ЕООД през данъчен период м.10/2016г. е упражнило право на данъчен кредит по четири броя фактури, издадени от Гекон 8 ЕООД, имащи за предмет доставка на строителни материали съгласно приложен към фактурите опис, а по една от фактурите предметът на доставката са паркет, маса, гардероб и столове. По отношение на въпросните доставки са събрани множество доказателства, като основните доводи на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по тези доставки са в следните насоки не е доказано по несъмнен начин предаването на собствеността върху стоките, предмет на доставка, както и не е установено с въпросните стоки да са извършени последващи доставки от ревизираното дружество, като в същото време те не са налични. С оглед на констатациите на ревизионния акт и становищата на страните решаващият съд правилно е определил и спорния момент по делото дали процесните фактури, издадени от посочения доставчик, действително отразяват реално извършени доставки. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.

Аргументите настоящата инстанция в тази насока се свеждат до следното:

1. Първоинстанционният съд е дал вярно тълкуване на материалния закон относно възникването на правото на данъчен кредит. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата.. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

1. На изложените в касационната жалба доводи, че всяка една от фактурите от придружена от съответен приемо-предавателен протокол, установяващ реалното предаване на стоката, и че дружеството няма задължение и не може да следи за материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците, следва да бъде посочено следното:

Изложеното в жалбата тълкуване на закона е вярно и то съвпада и с тълкуването, извършено от първоинстанционния съд в решението и от приходните органи в издадения ревизионен акт. Принципно спорът се свежда как следва да бъдат тълкувани и интерпретирани събраните по делото доказателства към така направеното тълкуване на закона.

Като доказателства по делото действително са представени приемо-предавателни протоколи, но същите не могат да служат като годно доказателства установяващо преминаването на собствеността върху стоките в патримониума на получателя, доколкото в протоколите няма отразено както мястото, където се извършва предаването, така и посочване на лицата /за доставчик и получател/, които извършват предаването. От страна на задълженото лице не е оборена и другата водеща констатация на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит че не е доказано стоките предмет на доставка да са използвани в икономическата дейност на дружеството като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит/ по аргумент от чл.69,ал.1 ЗДДС/. Останалите констатации за непризнаване на правото на данъчен кредит неустановен произход на стоката, липса на извършено плащане, неустановен транспорт на стоката и прочие, са обстоятелства, които не са елементи от фактическия състав на правото на данъчен кредит, поради което не следва да бъдат обсъждани доводите на страната свързани с тях.

По сходен начин стоят нещата и с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Медия микс ЕООД, имащи за предмет рекламни услуги.

По отношение на въпросните доставки в ревизионното производство са събрани множество доказателства, в това число договор между страните, възлагателни писма и приемо-предавателни протоколи. Анализирайки така събраните доказателства, органът по приходите е направил следните констатации въпросните документи не удостоверяват реалното извършване на рекламните услуги, не осигуряват конкретна информация и не определят обема им, от страна на ревизираното лице не са представени рекламен клип, няма данни от кого е изработен и коя част от икономическата дейност на получателя рекламира, не съществуват данни за новинарски сайтове и социални мрежи, в които според договора е следвало да бъде рекламиран бранда Снудио, в какво се изразява рекламата и как е осъществена, няма данни относно количеството и вида на рекламните банери, не е представен медиен план и т.н. В обобщен вид констатациите за липса на реални доставки на рекламни услуги са сведени до това, че липсва обективирано рекламно послание, съобразно параметрите, възложени от поръчителя, поради което представените доказателства не могат да бъдат обвързани с процесните фактури и не се установява реалното извършване на рекламни услуги, свързани с рекламирането на определена дейност на ревизираното дружество.

С оглед на констатациите на ревизионния акт и становищата на страните решаващият съд правилно е определил и спорния момент по делото дали процесните фактури, издадени от посочения доставчик, действително отразяват реално извършени доставки на рекламни услуги. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд и по отношение на доставчика Медия Микс ЕООД се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.

В допълнение на посоченото по-горе принципно настоящата инстанция намира за необходимо да бъде посочено и следното:

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законовоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки.

Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Доказателства в тази насока по отношение на доставчиците не са ангажирани и констатациите на приходния орган за липса на реално извършени от тях доставки по същество не са оборени.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.