Решение № 8398 от 30.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4150/2017 г.

Решение № 8398 от 30.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4150/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от [фирма], чрез процесуалния си представител адвокат И., против Решение № 248/20.02.2017 г. по адм. дело № 1748/2016 г. на Административен съд-Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р - 16001615009514-091-001/26.04.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП, потвърден с решение № 454/7.07.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" –Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение и присъждане направените разноски. Ответникът – Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив, в писмена защита, докладвана в с. з. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и оставяне в сила на решението като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р - 16001615009514-091-001/26.04.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП, потвърден с решение № 454/7.07.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП " –Пловдив при ЦУ на НАП, с който декларираният от [фирма] със Справката декларация /СД/ по ЗДДС резултат за периода м. 08/2015 г. от ДДС за възстановяване в размер на 96335. 46 лв. е определен на 0. 00 лв. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, поради което е правно валиден и поражда действие. След това съдът е разгледал материалната законосъобразност на оспорения акт. В тази насока са изложени мотиви за правилност в констатациите на органа по приходите, че не може да се приеме, че има погрешно съставени документи от задълженото лице към негов клиент, след като жалбоподателят не оборва извършването на облагаема доставка на услуга. При това процесните 23 броя протоколи са издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС, но без наличие на фактическо основание. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че няма връщане на парични средства, няма парични потоци за закриване на разчетите, възникнали след анулиране на фактурите. Приел е също, че жалбоподателят не е доказал намерението си да върне парите, тъй като счетоводно са преоформени данъчната основа /ДО/ като приход, който е бил платен, а ДДС е преоформен като задължение по кредита на с-ка 499 "Други кредитори" ан. [фирма], т. е. отново е признат приход, следователно няма неосъществени доставки. Първоинстанционният съд е счел, че не може да се приеме, че има погрешно съставени документи от задълженото лице към негов клиент, след като жалбоподателят не оборва извършването на облагаема доставка на услуга. При това процесните 23 броя протоколи са издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС, но без наличие на фактическо основание. Съдът е достигнал до извод, че не са налице предпоставки по реда на чл. 116 от ЗДДС - коригиране/анулиране на погрешно издадени фактури. При наличие на влязъл в сила РА, включващ периода, в който са издадени фактурите, подлежащи на коригиране, корекции на установените задължения са допустими само по реда на чл. 133 от ДОПК. В случая не е проведено производство по този ред, установено от доказателствата по делото. Безспорно е, че процесните 23-броя Протоколи за анулиране на 23-броя фактури са с основание за анулирането им РА № 2251100049 от 7.10.2011 г. и РА № 1101786 от 9.05.2011 г., като първият РА е на [фирма], а вторият РА е на [фирма]. Безспорно е от приетите по делото доказателства, че във връзка с Договора за управление на проект от 1.06.2007 г. между [фирма] (Дружеството) и [фирма] (Управляващо дружество) [фирма] издава 23-броя данъчни фактури с получател [фирма] на обща стойност за данъчна основа 481 676, 86 лв. и ДДС в размер на 96 335, 46 лв. за периода 2007 г. - 2009 г. Така постановеното решение е правилно. Настоящият състав намира, че е валидно и допустимо. То е постановено след прецизно и обстойно обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Съдът е ценил всички релевантни за спора доказателства, съобразил е доводите и на двете страни и въз основа на обективираните подробни мотиви е формирал своя краен правен извод по спорното правоотношение. Подробно решаващият съд е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и правилно е установил фактическата обстановка по делото, която се споделя от настоящия състав. В тази връзка неоснователно е твърдението в касационната жалба, че решението е издадено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон. Спорът между страните е относно обстоятелството дали е налице фактическо и правно основание за възстановяване на ддс при вече влезли в сила ревизионни актове. Видно от фактическата обстановка по делото е, че са налице сключени договори между [фирма] и [фирма] в качеството им на възложители, от една страна и [фирма] – пряк доставчик от друга, по силата на които [фирма] ще извършва услуги по "управление на инвестиционен проект" в полза на двете фирми поотделно. [фирма] превъзлага значителна част от дейностите на други три фирми, в т. ч. и на [фирма]. [фирма] фактурира услугите на [фирма] и на [фирма], като начислява ДДС. От своя страна, [фирма] и другите две фирми фактурират услугите си на [фирма], който е пряк доставчик на тези услуги на инвеститорите [фирма] и [фирма]. В резултат на данъчни ревизии на [фирма] и [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от изпълнителя на услугите - [фирма]. Основанието е, че не е налице "реална доставка на услуга" по управление на съответните инвестиционни проекти, включително и относно подизпълнителите - трите фирми, в т. ч. и [фирма], следователно ДДС е бил начислен без основание и по силата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за такъв "неоснователно начислен ДДС" не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Тези два РА са потвърдени от Върховен административен съд по дела а. х. д. 8151/2012 г. ( [фирма]) и а. х. д. 1345/2013 г. ( [фирма]). Т. е., крайният извод е, че не са налице реални доставки между фирмите: 1. [фирма] и [фирма] от една страна, като получатели и [фирма] от друга, като доставчик 2. [фирма] (получател) и [фирма] и другите две фирми (доставчици). Констатирано е от приходните органи, че с подадената СД по ЗДДС № 16002815256/14.09.2015 г., за данъчен период м. 08. 2015 г., [фирма] декларира ДДС за възстановяване в размер на 96 335, 46 лв. /кл. 60/. Резултатът е формиран от издадени Протоколи по реда на чл. 116 от ЗДДС с получател [фирма] на обща стойност /-481 676, 86 лв. / и ДДС в размер на /-96 335, 46 лв. /, като за основание за издаването им, в протоколите се цитирани Ревизионните актове: Ревизионен акт № 161101786 от 1.09.2011 г. на [фирма] и Ревизионен акт № 02251100049 от 29.07.2011 г. на [фирма]. Протоколите от 31.08.2015 г. са проследени подробно в РД /л. 54, л. 54-гръб и л. 55 по делото/. В тази връзка, правилно е приел решаващия съд, че приходните органи са проследили счетоводното отразяване на протоколите по чл. 116 от ЗДДС и са констатирали, че ревизираното лице е коригирало счетоводно само начисления ДДС по доставки към [фирма]. Данъчната основа по тези доставки не е коригирана, поради което е прието, че няма сключени споразумения и намерения за връщане на сумите по документираните кредитни протоколи. Съгласно чл. 116 от ЗДДС, ал. 1, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документа се анулират и се издават нови. Събразно цитираната правна норма е прието от ревизиращия орган, че при евентуално установено обстоятелство от ревизираното лице за анулиране на фактура или известие към нея, на поправка, чрез анулиране и издаване на нов документ, подлежи цялата стойност на документа /фактура или известие към нея/. С оглед на горепосоченото правилни са констатациите на приходният орган, че самият факт, че ревизираното лице е коригирало само начисленият ДДС по доставките си към [фирма], оставяйки непроменена данъчната основа по тези доставки, както и факта, че няма връщане на парични средства във връзка с тези доставки, говори, че дружеството не разглежда тези доставки като неосъществени, което от своя страна противоречи на разпоредбите на чл. 116 от ЗДДС за погрешно съставени или поправени документи. Не може да се третира за погрешно съставен документ от задължено лице към негов клиент, такъв във връзка, с който това лице не отрича, че има извършена облагаема доставка на услуга. Прието е, че в разпоредбите на чл. 116 от ЗДДС не съществува текст, съгласно който основание за анулиране и съставяне на нов документ, може да бъде ревизионен акт по приключило ревизионно производство, както в случая е отразено в разглежданите 23 броя протоколи, издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС. Ревизионните актове, с които на дружествата [фирма] и [фирма] - получатели по доставките от [фирма], е отказано приспадане на данъчен кредит по издадените с начислен данък фактури, след обжалване, включително по съдебен ред, са потвърдени и влезли в сила. В тази връзка правилно е прието, че не се нарушава принципът на неутралност на данъка. РА е влязъл в сила. Настоящата инстанция намира, че принципът на неутралност не следва да се прилага по начин, че да игнорира други основни правни принципи, какъвто в случая е принципът на правната сигурност. Процесуалният правов ред регламентира сроковете и процедурите, в рамките на които се реализират материалните права на задължените лица. Една от характеристиките на принципа на правна сигурност е стабилитетът на влезлите в сила административни и съдебни актове и тяхната отменяемост само по реда на изрично, изчерпателно изброени в закона основания и при спазване на определени процедури и преклузивни срокове. В случая е реализирана правната възможност да се обжалва ревизионния акт, с който на дружеството - получател е отказано право на приспадане на данъчен кредит, както по административен, така и по съдебен ред. При изчерпването на тези правни възможности издаденият акт е влязъл в сила и решението с което е потвърден се ползва със силата на пресъдено нещо, характеризираща се с непререшаемост на спора. В хода на ревизионното производство - до издаване на ревизионните актове на [фирма] и [фирма], както и при осъществяването на административен и съдебен контрол върху същите, при подадена от съответното дружество жалба, е била налице правна възможност съвместно с доставчика да се извърши корекция на издадените документи и да се отразят новоиздадените в дневниците и справки-декларациите по начин, че да се осигури неутралността на данъка, като в този случай издаденият акт би бил съобразен с така направената корекция. Да се допусне да бъде призната правната възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден от лицето данъчен документ, без изричен законов текст, който да регламентира това, би означавало да не се зачита стабилитета на влезлия в сила административен акт, съответно силата на пресъдено нещо, породена от потвърдителното съдебно решение. Това би било нарушение на принципа на правна сигурност, валиден в административния процес. За прецизност следва да бъде посочено, че от събраните по делото писмени доказателства и от приетата ССчЕ е установено, че жалбоподателят е коригирал само начисления ДДС. Съгласно Хронологична ведомост на сметка 411 "Клиенти-аналитична партида [фирма] в кореспонденция със сметка 4532 "ДДС на продажбите" и сметка 703 "Приходи от продажба на услуги" за м. 08.2015 г., е видно осчетоводяването на анулираните приходи и ДДС на продажбите на обща стойност 481 676, 86 лв. и ДДС в размер 96335, 46 лв. и преосчетоводяването на вземането по Дебита на сметка 411 "Клиенти-аналитична партида [фирма] и кредита на сметка 499 Други кредитори-аналит. партида "А. -разчети корекция ДДС" и кредита на сметка 703 "Приходи от продажба на услуги". Анулирането е чрез сторниране на счетоводните статии, като са взети следните стопански операции: за анулиране на фактурите: червено сторно; Кредит сметка 4532 "ДДС на продажбите": минус 96 335, 46 лв.; Кредит сметка 703 "Приходи от продажба на услуги": минус 481 676, 86 лв.; Дебит сметка 411 "Клиенти- [фирма]": минус 578012, 32 лева Но в случая, видно от заключението на вещото лице е признато и осчетоводено отново вземане по сметка 411 "Клиенти-аналитична партида [фирма] за ДО, която с протокола по чл. 116 е призната за недействителна. По този начин ДО при жалбоподателя е отчетена като приход, а от друга страна сумата на непризнатото ДДС е осчетоводено по кредита на с-ка 499 "Други кредитори-ан. [фирма], а именно: Дебит сметка 411 "Клиенти- [фирма]": 481 676, 86 лв.; Кредит сметка 703 "Приходи от продажба на услуги": 481 676, 86 лв.; Дебит сметка 411 "Клиенти- [фирма]": 96 335, 46 лв.; Кредит сметка 499 "Други кредитори" [фирма]: 96 335, 46 лв. Ако сделки няма, както твърди жалбоподателят, то е следвало приходът и ДДС, свързан с него, да се сторнират. Относно счетоводно отразяване на анулираните 23-броя процесни фактури при клиента [фирма] е установено от вещото лице, че съгласно Хронологична ведомост на сметка 401 "Доставчици-аналитична партида [фирма]" за месец 08. 2015 г. при клиента [фирма] са взети следните стопански операции: анулирането е чрез сторниране на счетоводните статии, като са взети следните стопански операции: За анулиране на фактурите: червено сторно; Дебит сметка 4531 "ДДС на покупките": минус 96 335, 46 лвц; Дебит сметка 614 "Разходи за управление"/602 "Разходи за външни услуги": минус 481 676, 86 лв.; Кредит сметка 401 "Доставчици-аналитична партида [фирма]: минус 578 012, 32 лв. Следващите две операции са с основание счетоводен регистър Хронологична ведомост на с-ка 40101 за период август-август на [фирма]. Осчетоводено е отново задължение по сметка 401 "Доставчици-аналитична партида [фирма], като при клиента [фирма] са отчетени разходи, въпреки че са анулирани, поради липса на сделки. Отново не са налице безпротиворечиви данни, тъй като са отчетени разходи за сделки, за които се твърди, че не са реализирани. В тази връзка, правилно е приел решаващият съд, че от писмените доказателства, приети по делото, и от ССчЕ се установява, че няма платежни документи във връзка с движението на паричните средства от жалбоподателя [фирма] към [фирма], защото няма връщане на пари. От обясненията, дадени пред първата инстанция от упълномощеното лице на жалбоподателя, става ясно, че няма парични потоци за закриване на разчетите, възникнали след анулиране на фактурите и няма писмени споразумения с конкретни дати за приключване на разчетите. Правилно е приел решаващия съд за доказано обстоятелството, че няма връщане на парични средства, няма парични потоци за закриване на разчетите, възникнали след анулиране на фактурите. Жалбоподателят не е доказал намерението си да върне парите, тъй като счетоводно са преоформени данъчната основа /ДО/ като приход, който е платен вече, а ДДС е преоформен като задължение по кредита на с-ка 499 "Други кредитори" ан. [фирма], т. е. отново е признат приход, следователно няма неосъществени доставки. При това процесните 23 броя протоколи са издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС, но без наличие на фактическо и правно основание. Настоящата инстанция следва да посочи, че касатора неоснователно се позовава на решение на СЕС от 11 април 2012 г. по дело С-138/12 [фирма], тъй като същото касае различна фактическа обстановка. Спорът между страните по делото е формиран по въпроса, дали след като на получателя с влязъл в сила ревизионен акт е отказано правото на данъчен кредит, доставчикът, който неправилно е начислил данъка, има право да изисква от държавата възстановяването му като недължим. С решението си от 11 април 2012 г. по дело С-138/12 Съдът на Европейския съюз е решил, че принципът на неутралитет на ДДС, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година, относно общата система на ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание на национална разпоредба за транспониране на посочения член, данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент ДДС, по съображения, че този доставчик не е коригирал сгрешената фактура, при положение, че данъчната администрация с влязъл в сила акт е отказала правото на същия клиент да приспадне посочения ДДС, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим. От изложеното е видно, че доставката, по която се е произнесъл СЕС по дело С-138/12, касае освободена доставка, по която доставчикът е начислил ДДС, а не липса на доставка, какъвто е настоящият случай. Липсата на доставка в процесния случай е именно основанието, за да се откаже на [фирма] и на [фирма] данъчен кредит по фактурите издадени от [фирма], с предходен доставчик [фирма]. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2565. 05 лв., определен на основание чл. 9, ал. 3 вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед на изложеното, решенето на Административен съд-Пловдив като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение