Решение № 4774 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 85/2015 г.

Решение № 4774 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 85/2015 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на [фирма] ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя Х. Г. П. срещу Решение № 2439/14.11.2014 г. на АдмС П. по адм. д. № 2608/2011 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 161100626 от 29.06.2011 г., издаден от И. К. К. - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 854 от 08.09.2011 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, сега Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 184 260, 81 лв. и са определени прилежащи лихви, вследствие несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 37 755, 51 лв..

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА. Претендира разноски по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място], представлявана от юрк. Д. в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна по следните съображения:

Производството пред Административен съд [населено място] е образувано по жалба на [фирма] срещу Ревизионен акт /РА/ № 161100626 от 29.06.2011 г., издаден от И. К. К. - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 854 от 08.09.2011 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, сега Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите. С процесния РА на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 184 260, 81 лв. и са определени прилежащи лихви, вследствие несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 37 755, 51 лв., по фактури от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. По отношение на фактурираните доставки според приходните органи липсват доказателства, че преките и неговите предходни доставчици разполагат с необходимата материална и кадрова обезпеченост да извършат услугите, както и че услугата е действително осъществена от посочения във фактурите доставчици. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според Административен съд П. събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновават извода, че с процесните фактури са документирани сделки, които не са били извършени в действителност от самите издатели на фактурите, като въпреки усилията на жалбоподателя - ревизираното лице, положени в съдебната фаза констатациите в РА за липса на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури не са опровергани.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но е постановено при неправилно прилагане на материалния закон поради неправилна преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Касационната инстанция намира, че от събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, анализирани поотделно и в тяхната съвкупност, се обосновава извода за частична незаконосъобразност на РА.

1. Относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет – "СМР" и "СМР по договор".

От анализа на всички събрани писмени и гласни доказателства – свидетелски показания на свидетеля Г., включително и заключенията по СТЕ и ССчЕ се обосновава извода за доказаност на процесните СМР по горепосочените фактури. Първоинстанционният съд е приел в мотивите на решението си за безспорно установено, че всички фактури имат за предмет извършване на строително-монтажни работи /СМР/, които са конкретно посочени във всяка фактура, съставени са приемо - предавателни протоколи между ревизираното лице и прекия доставчик, по делото са представени договори между същите лица за съответните СМР. Не се спори също и относно плащането по фактурите. Не се спори също, че строително-монтажните работи, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени и съществуват на място. Установено е и че процесните фактури са отразени в счетоводните регистри на доставчиците и ревизираното лице. В подкрепа на тези обстоятелства са и заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно техническата експертизи, приети по делото. В допълнение са налице и влезли в сила ревизионни актове на доставчиците [фирма] и [фирма], от които е видно, че за процесните периоди не са извършвани корекции на декларираните доставки, по които дружествата са изпълнител. Липсват и констатации, че данъкът е дължим по реда на чл. 85 от ЗДДС.

Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата обезпеченост на доставчиците, изплащане на командировъчни пари на работниците и произход на вложените материали. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган.

Освен това по делото се установява, че дружеството [фирма] е разполагало с необходимия кадрови потенциал за извършване на доставките - на стр. 20 на ССЕ са описани подробно работниците, участвали в процесните СМР. Същите са били в трудово - правни отношения с [фирма] през процесните периоди. По отношение установеното разминаване в някои от датите на реализиране на доставките от подизпълнителите към изпълнителя и съответно, от изпълнителя към възложителя, настоящата инстанция счита, че не съществува пречка да се удостовери предаването на извършените работи от изпълнителя към възложителя преди да е удостоверено приемането им от подизпълнителя. От констатациите на в. л. по СТЕ и съобразно съдържанието на писмените доказателства по делото е видно, че фактурирането от и към ревизираното лице е осъществено в рамките на един и същи данъчен период, което означава, че няма да засегне начисляването на данъка и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит.

Въз основа на гореизложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма], се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго по съществото на спора, с което се отмени РА в посочената част.

1. Относно отказания с РА данъчен кредит в размер на 7 410, 80 лв. по фактура № 173/30.10.2009 г, издадена от [фирма] с предмет "строителни материали".

Съдът е записал в мотивите си, че доставчика не е бил открит на адреса му за кореспонденция, и нито той, нито ревизираното лице, на което също са връчвани съответните искания за представяне на документи и писмени обяснения, са представили необходимата пълнота от доказателства, установяващи реалното извършване на доставките, поради което и по делото не е установено фактическото приемо - предаване на стоките (липсват приемо - предавателни протоколи, стокови разписки, кантарни бележки и пр.), не е установено дали доставчиците са разполагали със собствени или наети обекти и складове, със съответния квалифициран персонал, за чия сметка е извършен превоза на стоките от доставчиците до жалбоподателя, и най - вече съставяни ли са транспортни документи в тази насока (товарителници, пътни листове, и пр.).

Противно на тези мотиви, по делото се установява, че съгласно Протокол за извършена насрещна проверка с № 1602- 1003415-01/08.11.2010 г. на ТД на НАП С. /л. 1015 от първоинстанционното дело/ е изготвено ИПДПОЗЛ с изх. № 14744-00-126#1/14.10.2010 г., което е връчено лично на представляващия дружеството - С. Е. Г. с ЕГН [ЕГН]. В отговор на същото на 05.11.2010 г. са представени следните документи, включващи: писмена декларация от управителя с обяснения за механизма на доставка – натоварване на стоката в С. кв. О. и разтоварени в [населено място] [улица], данни за предходен доставчик – [фирма], от който са натоварени материалите, заверено копие на спорната фактура, хронологични регистри на счетоводни сметки 4501, 304, 4532, 705, оборотна ведомост за м. 10. 2009 г., свидетелство за регистрация на ЕКАФП от 05.06.2009 г., касови бележки и отчети за плащания с доставчика и клиента. Представени са доказателства за транспорт на фактурираните стоки с автомобил рег. [рег. номер на МПС] с шофьор И. С. от предходния доставчик [фирма]. Съгласно ССче на база складова разписка материалите са заприходени при ревизираното лице, фактурата е платена, като в края на годината материалите са вложени и изписани по подробно описани в заключението обекти – Б., Мол В. и други т. е. доказана е последващата реализация на процесните стоки.

Въз основа на гореизложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактура 173/30.10.2009 г, издадена от [фирма], се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго по съществото на спора, с което се отмени РА в посочената част.

1. Относно отказания с РА данъчен кредит в размер на 7 620. 68 лв. по фактура № 255/05.10.2009 г, издадена от [фирма] с предмет "рекламни материали". Мотивите на първоинстанционния съд по отношение на този доставчик са идентични с мотивите, изложени относно доставчика [фирма]. Противно на тях от материалите по делото е видно, че при извършената насрещна проверка на [фирма] са представени изисканите счетоводни документи, касаещи процесната доставка, в това число писмени обяснения, счетоводни разпечатки, доказателства за разплащане. В счетоводството на дружеството процесната фактура е отразена в счетоводните регистри на [фирма], включително в Дневник за продажби и СД по ЗДДС. Д. основа по фактурите е отразена като приход по сметка 703, ДДС е начислен по сметка 4532. Фактурата е разплатена изцяло в брой. Съгласно ССче на база протоколи от 31.10.2009 г., 30.11.2009 г. и 30.12.2009 г. рекламните материали са изписани. И в тази му част решението следва да бъде отменено.

1. Относно отказания с РА данъчен кредит в размер на 82 670 лв. по фактури № 20/13.04.2009 г., № 29/11, 05. 2009 г, № 34/24.06.2009 г., № 42/30.07.2009 г., № 44/10.08.2009 г. и № 46/07.09.2009 г., издадена от [фирма] с предмет "СМР" и "СМР по договор".

Касационната жалба е неоснователна. Безспорно по делото е установено, че фактурите са осчетоводени като аванси и по тях строително-монтажни работи не са извършени. За първи път в хода на съдебното производство са представени писмени доказателства, за които първоинстанционният съд е констатирал, че се променя изцяло характера на първоначално уговорените отношения между страните по договора за СМР от 01.01.2009 г., сключен между [фирма] и [фирма], и не е кредитирал същите като частни документи, които като такива нямат достоверна дата по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 181 от ГПК. Настоящата инстанция споделя тези мотиви. Правилно първоинстанционният съд е приел, че тези доказателства представляват частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, както и че същите не доказват категорично осъществена насрещна престация отговаряща на авансово преведените парични средства от "К. И. '’ Е., по повод не което са издадени процесните фактури. Предвид изложеното в тази му част решението следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на страните по делото следва да се присъдят разноски по компенсация за двете инстанции в размер на 9 910 лв. на касатора съобразно уважената част на жалбата, а на ответника юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част на жалбата в размер на 6 020 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение