Решение № 15766 от 18.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7446/2020 г.

Решение № 15766 от 18.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7446/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/, Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 41/21.02.2020 г., постановено по адм. дело № 319/2019 г. по описа на Административен съд-Стара Загора, с което е отменен ревизионен акт № Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 210 от 2.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушаване на материалния закон и необоснованост - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил всички доказателства, довело до неправилен краен извод за действително осъществени доставки по спорните фактури. Твърди и че неправилно е тълкувал и приложил относимата норма в частта по ЗКПО. По подробно изложени съображения в тази насока, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата - "ректум" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Спасова, в съдебно заседание и депозирана писмена защита, излага подробни доводи, досежно правилността на обжалваното решение и неоснователността на депозираната касационна жалба. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от страна по делото, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд-Стара Загора е бил ревизионен акт /РА/ № № Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 210 от 2.04.2019 г. На директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице "РЕКОТУБ" ЕООД, са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 78 841. 88 лв. и прилежащи лихви в размер на 34 148. 96 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. януари, м. май, м. юли, м. август и м. октомври 2014 г. по фактури, издадени от "МЕВИДА" ООД, и е извършено преобразуване на годишния счетоводния финансов резултат чрез корекция на декларираната по ЗКПО данъчна загуба за 2015 г. и за 2016 г., съответно с 34 818. 50 лв. и 10 067. 24 лв. С обжалваното решение съдът е отменил посочения ревизионен акт. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спорния въпрос - наличието на реални доставки на услуги - СМР, извършени от доставчика "МЕВИДА" ЕООД, съдът е описал установената от органите по приходите фактическа обстановка, събраните в хода на предходната и настоящата ревизия писмени доказателства за извършване на доставките, както и събраните в съдебното производство гласни доказателствени средства и изслушаните съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Приел е, че между "РЕКОТУБ" ЕООД, като възложител и "МЕВИДА" ООД, като изпълнител, е сключен Договор № BG161 Р0003-1.1.03.0037-С001/W-01 от 19.12.2013 г., с който изпълнителят се задължава да извърши конкретно посочени като вид и обем СМР в производствена сграда на "РЕКОТУБ" ЕООД, находяща се в с. Шейново, местност "Чобан Чаир", с общата стойност на договора 394 231, 90 лв., включваща всички разходи, свързани с набавяне и доставка на материали и труд по изпълнение на договорените СМР. От представените доказателства съдът е приел, че посоченият договор е сключен във връзка със сключен между Главна дирекция "Европейски фондове за конкурентоспособност" към Министерство на икономиката и "РЕКОТУБ" ЕООД, в качеството му на бенефициент, Договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ BG161 P0003-1.1.03-0037-C001 от 21.05.2013 г. по Оперативна програма "Развитие на конкурентоспособността на българската икономика 2007-2013", за проект "Изграждане на инсталация за иновативно, безотпадно рециклиране на употребявани, съдържащи остатъци от течни масла, пластмасови опаковки от фирма "РЕКОТУБ" ЕООД. От писмени обяснения на ревизираното дружество, съдът е приел, че за някои от дейностите "МЕВИДА" ООД е използвало подизпълнители, четири дружества, на които е извършена насрещна проверка, събрани са относимите към осъществените от тях доставки документи и обяснения. Съдът е констатирал, че за изпълнението на посочения договор към процесните фактури са приложени и представени от ревизираното лице приемо-предавателни протоколи от датата на съответната фактура, в които са посочени вида и количеството на извършените СМР и тяхното съответствие с техническата спецификации, протоколи обр. 19 към всяка фактура и от датата на съответната фактура, съдържащи количеството, вида и стойността, вкл. единична цена на извършените СМР, протокол от 1.06.2015 г. съставен между "МЕВИДА" ООД и "СТРОИТЕЛСТВО И МОНТАЖИ" ООД, с който последното дружество, ангажирано да довърши изпълнението на обекта, е приело извършените от "МЕВИДА" ООД дейности по вид и количество, като е констатирано че към 1.06.2015 г. "МЕВИДА" ООД е изпълнило всички строително – монтажни дейности по договор № BG161 Р0003-1.1.03.0037-С001//W-01/19.12.2013 г. За да отмени ревизионния акт, при така установеното от фактическа стана, съдът е приел, че при съпоставката на възложените с Договор № BG161 Р0003-1.1.03.0037-С001//W-01 от 19.12.2013 г. за извършване СМР и предмета на доставките по процесните фактури се установява, че фактурираните доставки имат за предмет възложените с посочения по-горе договор СМР и материалите във връзка с тяхното извършване и изпълнението на договора, включени в цената на договореното възнаграждение. Въз основа на представените от ревизираното лице съпътстващи фактурите документи, съдът е приел за доказано реалното извършване на доставките. В подкрепа на този извод е посочил и коментирал заключението на СТЕ, съгласно която всички услуги, в договорения вид и обем, са изпълнени, част от тях от подизпълнители. От заключението на ССчЕ съдът е приел, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, аналитично и дава възможност спорните доставки да бъдат проследени, като се установява и плащане по фактурите. Като е съобразил показанията на двамата свидетели, работници на доставчика, които твърдят, че лично са изпълнили фактурираните СМР услуги, съдът е приел е, че спорните доставки са осъществени. Обсъдил е доводите на приходните органи, мотивирали ги да откажат правото на приспадане на данъчен кредит и е приел, че констатираните несъответствия в документите на подизпълнителите са ирелевантни за признаване на претендираното право на данъчен кредит. Позовал се е на практиката на СЕС, за да отхвърли мотива на приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни услугите. В отговор на приетото от приходните органи относно липсата на доказателства за доставка на материали, съдът е посочил, че материалите за изпълнение на договорените услуги не са отделен предмет на доставка, а са включени в общата цена, поради което прехвърлянето на собствеността върху тях е осъществено с предаване на услугата. По тези мотиви е отменил РА в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "МЕВИДА" ООД. В частта по ЗКПО, относно непризнати годишни данъчни амортизации и извършената корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2015 г. и за 2016 г. на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, съответно със 759. 91 лв. и с 4 567. 24 лв., обоснована с обстоятелството, че процесните СМР, представляващи част от стойността на сградата, впоследствие заведена като ДМА, не са реално извършени, съдът е приел, че доколкото се доказва реалното изпълнение на фактурираните спорни доставки, то незаконосъобразно с издадения РА е извършено посоченото увеличение на финансовия резултат. Съдът е приел, че с РА не са признати за данъчни цели разходи за лихви и е извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г. и за 2016 г. по реда на чл. 43, ал. 1 ЗКПО, съответно в размер на 34 058. 59 лв. и на 5 500. 00 лв., като е приел, че се оспорва единствено данъчното преобразуване на счетоводния финансов резултат с разходите за лихви само в частта за 2015 г., с което са регулирани лихви на стойност 27 239. 53 лева по банковия инвестиционен кредит от "УНИКРЕДИТ БУЛБАНК" АД. По този спорен въпрос съдът е приел, че органите по приходите неправилно са приложили разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗКПО, съответно неправилно са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г., като не са признали за данъчни цели разходи за лихви по взетия от дружеството инвестиционен кредит. Мотивирал се е с констатацията, че кредитът е обезпечен с активи на дружеството неколкократно надхвърлящи размера му, а само малка част е обезпечена от свързано лице, докато волята на законодателя с разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗКПО е да подлежат на регулация разходите за лихви, тогава когато целият размер на кредита е обезпечен или гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице. По тези мотиви е отменил РА и в обжалваната част по ЗКПО. Постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и установените факти, а вместо това е формирал крайния си извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт изцяло въз основа на заключението на съдебно-техническата експертиза и показанията на свидетелите, без да ги разгледа и съобрази в контекста на останалите доказателства. Касационната инстанция намира, че съдът не е коментирал доставките по отделните фактури, съпоставени с наличните доказателства, нито е обсъдил констатациите на приходните органи, относно всеки от сочените за подизпълнители, предвид твърдението, че част от услугите са извършени от тях. Преценката си за реалност съдът е формирал общо, без да съобрази, че фактурите съдържат доставки както на услуги, така и на стоки. Независимо, че предмет на договора между "РЕКОТУБ" ЕООД и "МЕВИДА" ООД са СМР услуги, доставчикът се е задължил да достави краен резултат, като осигури всички необходими за осъществяването му материали, персонал, транспорт и други. С оглед така формулираното задължение, неправилно съдът е игнорирал и не е коментирал липсата на всякакви данни за доставка на материали до обекта на ревизираното лице, с които тези СМР да бъдат изпълнени, като необосновано е приел, че материалите не са отделен предмет на доставка и щом изпълнението на услугата е доказано, липсата на доказателства от кого са доставени материалите не следва да влияе негативно върху получателя на услугата. Именно защото са договорени като част от услугата, за да се приемат за извършени СМР, така както се твърдят по фактурите, следва безпротиворечиво от доказателствата да се установи механизмът на доставката, включваща както транспортирането на необходимите материали до обекта на ревизираното лице, така и самото извършване на СМР от конкретно установени лица, независимо дали собствен или нает от доставчика персонал. В тази насока съдът не е изложил никакви мотиви. Принципно правилно е разбирането на съда, основано на практиката на СЕС, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за нарушения на трудовото законодателство при доставчика, нито липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика може да е основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставките, но в случая предмет на спорните фактури са СМР, които изискват работна ръка за изпълнението им. За признаване правото на данъчен кредит, съгласно трайната практика на ВАС и СЕС, основана на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС, абсолютна предпоставка е действителното изпълнение на фактурираната доставка, което при доставките на услуги предполага точното осъществяване като вид и обем на уговореното между страните и наличие на резултат от услугата при получателя, като съществено изискване е услугата да е изпълнена именно от лицето, сочено във фактурата като доставчик. Последното обстоятелство е спорно в настоящия случай и с оглед подробните констатации в РД за недоказаност на пряката доставка и твърдението на приходните органи, че соченият за доставчик не е действителният изпълнител на фактурираните СМР, съдът дължеше проверка и задълбочено обсъждане именно на тези доводи. Позоваването на СТЕ и ССчЕ не е достатъчно да обоснове реалност на доставките по спорните фактури, тъй като наличието на изпълнени СМР по вид и в обем идентични с фактурираните, не се отрича от приходната администрация, но както беше посочено, съществено е да се установи, че СМР е изпълнено от твърдения доставчик. Показанията на двамата свидетели не преодоляват неяснотата, доколкото съдът не е съобразил показанията им от гледна точка обективно възможно ли е фактурирания обем СМР да е изпълнен от двама работници, в посочения период от време, предвид и че официални данни, че лицата са работили за "МЕВИДА" ООД има само за първото тримесечие на 2014 г., както и изисква ли се квалификация и подготовка за изпълнението на твърдените строителни работи. По тези въпроси съдът не е компетентен да даде категоричен и еднозначен отговор, поради което е следвало в изпълнение на принципа на служебно начало, да постави допълнителен въпрос към техническата експертиза. В отговора си на въпрос 3 от заключението на СТЕ експертът е посочил конкретно кои дейности от договорените с Договор № BG161 Р0003-1.1.03.0037-С001/W-01 от 19.12.2013 г. са изпълнени от подизпълнители, но видно това не са всички фактурирани СМР, поради което необосновано съдът е приел за изпълнен целият фактуриран обем от услуги, позовавайки се единствено на експертизата и приемайки я безкритично, без да я обсъди заедно с останалите доказателства, в нарушение на чл. 202 ГПК във вр. с чл. 144 АПК. Противно на този подход, съдът следваше да изложи установявания и мотиви отделно за всяка доставка, обсъждайки констатациите в РД, представените доказателства и заключението на експертизата. Липсата на такива препятства възможността на настоящата инстанция за проверка на материалната законосъобразност на постановения съдебен акт в коментираната част. При неизяснен от фактическа страна спор и предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, постановеното от първоинстанционният съд неправилно решение следва да се отмени в частта, с която е отменен РА № Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по Фактура № 1000000080/18.1.2014 г., Фактура № 1000000091/14.5.2014 г, Фактура № 1000000105/15.7.2014 г., Фактура № 1000000107/20.8.2014 г., Фактура № 1000000112/7.10.2014 г., Фактура № 1000000115/15.10.2014 г., Фактура № 1000000117/16.10.2014 г., Фактура № 1000000118/17.10.2014 г., издадени на "РЕКОТУБ" ЕООД от "МЕВИДА" ООД и делото да се върне в тази част за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят поотделно и в съвкупност представените към всяка от спорните фактури относими доказателства и да бъдат изложени мотиви относно действителното изпълнение на всяка фактурирана доставка, съобразно дадените по-горе указания, в следствие на което да се изведат конкретни фактически установявания и правни изводи, съобразени със спора между страните дали спорните доставки са извършени именно от издателя на процесните фактури. За изясняване на спора следва да бъде назначена и допълнителна съдебно-техническа експертиза, която да разграничи съобразно с предмета на договора и на фактурите, услугите, изпълнени пряко от "МЕВИДА" ООД от тези, за чието изпълнение доставчикът е използвал подизпълнители, и като установи обема услуги, изпълнени от "МЕВИДА" ООД, да даде отговор на въпроса обективно възможно ли е сочените СМР да бъдат изпълнени от двама работника в посочения период от време. Предвид изложеното, решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане и в частта, с която съдът се е произнесъл по извършената с РА корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2015 г. и за 2016 г. на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, съответно със 759. 91 лв. и с 4 567. 24 лв., обоснована с обстоятелството, че процесните СМР, представляващи част от стойността на сградата, впоследствие заведена като ДМА, не са реално извършени. В останалата част, с която е отменен РА № Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., в частта, касаеща непризнати за данъчни цели разходи за лихва в размер на 27 239. 53 лв. и извършеното увеличение на финансовия резултат за 2015 г. на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО (в приложимата редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г.), решението е правилно. В случая не се спори, че отпуснатия от "УНИКРЕДИТ БУЛБАНК" АД заем в размер на 350 000 лв. е обезпечен с активи на дружеството в размер на 456. 26 %, т. е. неколкократно надхвърлящи размера на заема, а малка част от него, конкретно 2, 74 % е обезпечен със средства на свързано лице. При така установеното, правилно е даденото от съда тълкуване на приложената разпоредба. Съгласно 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО, в приложимата редакция, разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, като в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. Настоящият състав намира, че законосъобразно съдът е приел, че волята на законодателя е била, че подлежат на регулация разходите за лихви, тогава когато целият размер на кредита е обезпечен или гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице. Не може да бъде споделено разбирането на приходните органи, че тъй като в ЗКПО липсва специално правило за случаите, когато гаранцията или обезпечението покриват само част от стойността на договора за финансов лизинг или банков кредит, то следва да се приложи общото правило и да се регулират всички разходи за лихви по банковия кредит, а не само съответстващата на гарантираната от свързаните лица част от кредита. Както правилно е изложил съдът, такова разширително тълкуване на данъчна норма, свързана с данъчна регулация на разходи е недопустимо. Неправилно касаторът счита, че ако е искал да въведе изключение относно хипотезата когато не целия кредит е обезпечен от свързано лице, законодателят е щял изрично да го предвиди. С оглед тълкуването на приложената разпоредба, дадено по-горе, правилно съдът е приел, че изводите на приходните органи не са съобразени с материалния закон. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на ответната страна следва да бъдат присъдени разноски, съответно с отхвърлената част от жалбата. В частта в която делото е върнато за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, по направените разноски за водене на делото във ВАС следва да се произнесе първоинстанционният съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение