Решение № 10869 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8856/2015 г.

Решение № 10869 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8856/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Амит кънстракшън" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, жк "Младост 4", бул. "Александър Малинов" № 80, ет. 9, ап. 14, срещу решение № 3658 от 26.05.2015 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 8942/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2151309261 от 17.01.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1251 от 16.07.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат са съображения за липса и вътрешно противоречие на мотивите на обжалваното решение. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на строителни услуги, за което своевременно са представени доказателства - договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), фактури, плащане по банков път и други търговски и счетоводни документи, представени от двете страни по доставките. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Минкова. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) поради липса на реални доставки и данъчно събитие на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 25, ал. 2, вр. чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2012 г., м. 08.2012 г., м. 10.2012 г. - м. 02.2013 г. по 16 броя фактури, издадени от "Нитрам 2010" ЕООД с общ размер 85 228.28 лв. и в размер на 2868.34 лв. по фактура № 24/18.01.2012 г., издадена от "Пи Ес Ем" ООД, всички фактури с предмет строителни услуги. Органите по приходите са приели, че преките доставчици не са намерени на декларираните адреси и не са съдействали за проверка в счетоводствата им, не са ангажирали доказателства за кадрова, ресурсна и материално-техническа обезпеченост за осъществяване на фактурираните строително-монтажни работи (СМР) на обектите Парадайс Център - София, МОЛ Галерия - Бургас и магазин Н&М в МОЛ - Пловдив. Намерили са, че представените писмени доказателства - договори, фактури и приемо-предавателни протоколи (ППП) са идентични и не доказват реално извършени доставки на строителни услуги от лицата, посочени във фактурите като доставчици. Съобразили са, че ревизираното лице е разполагало с необходимия кадрови потенциал за извършване на спорните довършителни СМР, докато преките доставчици са предоставили данни за ползване на поддоставчици, които също не са открити за проверка. В решението на горестоящия орган са изложени допълнителни мотиви, че жалбоподателят не е положил дължимата грижа при сключване на договори за извършване на услуги с доставчици, които не разполагат с необходимите ресурси. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че съдържащите се по ревизионната преписка документи, както и приетите съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертизи (СТЕ) не доказват по безспорен начин извършването на реална доставка като предпоставка за възникване на правото на ДК. За да достигне до този извод съдът е възприел доводите на приходните органи за липса при доставчиците на кадрови, технически и технологичен потенциал за извършване на СМР, като е посочил, че субект на изпълнението следва да бъде соченият от фактурата доставчик. Съобразил е липсата на транспортни документи, на складова база, на данни за кадрова обезпеченост за изпълнение на СМР в посочения от СТЕ обем, на данни за осчетоводени от доставчиците разходи за работни заплати. Допълнителен аргумент е намерил в липсата на отбелязани работници в книгите за инструктаж по ЗЗБУТ. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), който са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран и реално престиран резултат. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Няма спор по делото, че ревизираното лице "Амит кънстракшън" ООД, като участник заедно с "Танатос" ООД в ДЗЗД "Амит Кънстракшън - Танатос", е подизпълнител на довършителни работи на обект "Кинокомплекс в Търговски център "Парадайс" гр. София с възложител "Булфелд" ЕООД по договор от 01.11.2012 г. Приложения към договора са технически спецификации, оферта на строителя, включваща количествено-стойностни сметки (КСС) и строителни книжа, график за изпълнение на работите и за плащане. Страните са се съгласили, че при изготвяне на офертата (приложение № 2) строителят е проучил наличната строителна документация и е направил свои собствени изчисления за видовете и количествата работи. Ревизираното лице от своя страна поддържа, че с договор от 06.11.2012 г. е превъзложил извършването на довършителни работи на "Нитрам -2010" ЕООД, но така сключения с подизпълнителя договор не съдържа конкретиката на договора от 01.11.2012 г., за да може да се проследи реалното изпълнение на СМР на конкретен строителен обект (конкретна кинозала от Кинокомплекса) от конкретен подизпълнител. Приложение № 1 към договора от 06.11.2012 г. съдържа уговорки за единичните цени за изпълнение на отделните видове СМР. Не са представени приложение № 2 и № 3 към договора относно времевия график за изпълнение на работите и работен проект, част архитектурна, което разколебава реалното съществуване на договорни отношения, респ. възможността за изпълнението им. При сравнение между приложения № № 1 към договорите с "Нитрам 2010" ЕООД и "Стил 09" ЕООД като подизпълнители на РЛ на един и същи обект - Кинокомплекс "Синема сити" в "Парадайс център", гр. София, се установява, че съдържанието им е почти идентично - договорени са единични цени за преградни стени между кинозали, различни видове преградни стени, задни стени, ограждащи стени на лоби, укрепителни ниски стени, обличане на въздуховоди в кинозали, акустична изолация под трибуните и зад екрана, окачен акустичен таван, окачен таван на носеща конструкция, шпакловка, черна боя, пожарозащита на покрива. Не са конкретизирани кинозалите, в които ще се изпълняват СМР от различните подизпълнители, нито е налице такава конкретизация в представените протоколи - образец 19, подписани от "Нитрам-2010" ЕООД, което разколебава реалното изпълнение на СМР от конкретния доставчик. Към всеки от представените договори е сключен анекс за осигуряване на безопасни и здравословни условия на труд, съгласно който на строителната площадка не се допускат работници, които не са преминали предварителен инструктаж по ЗЗБУТ и ПБ. Отговорните лица на изпълнителя "Амит кънстакшън" ООД попълват ежедневно присъствен формуляр (л. 392 от преписката по договора с "Булфелд" ООД). Подобно споразумение, сключено на основание чл. 18 ЗЗБУТ с главния изпълнител на "Парадайс Център" "Комфорт" ООД, поставя изискване преди започване на работа от съответния подизпълнител за установяване чрез протокол на предадените работни площадки и преминаване на предварителен първоначален инструктаж на работниците. По делото не са представени нито протоколи за предаване на строителната площадка на подизпълнителите, нито книга на проведен инструктаж съгласно Приложение № 1 към Наредба № РД-07-2 от 16 декември 2009 г. за условията и реда за провеждането на периодично обучение и инструктаж на работниците и служителите по правилата за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд. Самото ревизирано лице (РЛ) потвърждава в писмо изх. № 23/13.11.2012 г. до възложителя "Булфелд" АД, че е изготвило и разполага с документация съгласно Наредба № РД-07-2/2009 г., че провежда инструктажите съгласно тази наредба и не допуска до обекта неинструктиран и необучен персонал. По отношение на работници на "Нитрам-2010" ЕООД такива доказателства не са ангажирани. След като задължението да следи за спазването на правилата за ЗБУТ е на изпълнителя "Амит кънстакшън" ООД, логично е да се очаква ревизираното лице да разполага и да представи доказателства в тази насока, каквито не са ангажирани. Не се касае за прекалено доказателствено формализиране по отношение на страната, която носи доказателствена тежест за установяване на тези благоприятни за нея факти, доколкото това са договорни изисквания, на които самото лице се е подчинило и при добросъвестното им изпълнение би следвало самото ревизирано дружество да притежава тези документи. Още повече, че в случая то е изпълнител на довършителните работи на Кинокомплекса в "МОЛ Парадайс" гр. София, декларирало е с договора от 01.11.2012 г., че е запознато с цялата строителна документация, страна е по тази строителна документация и в това си качество следва да е издател на съставените документи по Наредба № 2 от 31 юли 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти и Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. В тази насока са и констатациите на констативен акт - образец № 15 от 15.03.2013 г. - налице са актове - образец 12 за установяване на видовете СМР, подлежащи на закриване, удостоверяващи, че са постигнати изискванията на проекта. По делото не са ангажирани относими доказателства - част от посочената строителна документация, които да сочат като подизпълнители на част от изпълнените СМР "Нитрам 2010" ЕООД или "Пи Ес Ем" ЕООД. Цялостно изследване на очевидно съставената и налична строителна документация не е сторено по делото, нито ревизираното лице е поставило относима в тази връзка задача към допуснатата съдебно-техническа експертиза (СТЕ) за възможността по съставената строителна документация да се проследи конкретно кои СМР от кои подизпълнители са изпълнени. В писмо изх. № 23 от 13.11.2012 г. до възложителя "Булфелд" АД ревизираното лице е декларирало, че притежава регистрация в Камарата на строителите. Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволяват да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици, РЛ не е положило тази грижа. Не са налице документи, от които да се установи конкретно възложените СМР. Поради липса на конкретизация на мястото, където са изпълнени СМР в приемо-предавателните протоколи не може да се приеме, че са ясно индивидуализирани конкретно изпълнените и приети СМР. Само в един от приемо-предавателните протоколи от 27.12.2012 г. е посочено къде са изпълнени конкретните СМР - в коя кинозала. В другите е налице общо посочване - кинозали, което препятства възможността да се установи изпълнението на конкретни СМР, респ. разколебава извода за наличието на реални доставки на услуги. В протоколите има СМР, които изобщо не са договорени като единична стойност в приложение № 1 към договорите за строителство - напр. надници, надници скеле, надници вата, надници конструкция, къртене и изхвърляне на бетон, парапети, врати, поради което не е ясно, как е формирана договорната цена на тези видове СМР. По отношение на фактите, за които носи доказателствена тежест страната трябва да проведе главно доказване, което винаги трябва да е пълно - от съвкупната преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото да следва категоричен и несъмнен извод, сигурно убеждение, абсолютна убеденост в истинността на съответното фактическо твърдение, че твърденият факт е осъществил се факт, което в случая не е проведено. Няма спор, че всяка от фактурите е придружена от двустранно подписан протокол, в който са посочени видовете СМР, единична цена, количество и стойност. Следва да се отбележи обаче, че никъде в протоколите не е посочено точното място, на които се изпълнени конкретните видове СМР, което е от изключително значение за индивидуализацията им. От договора за строителство с "Булфелд" ООД се установява, че касае за кинокомплекс с 14 броя кинозали, технически, санитарни и други обслужващи помещения, поради което съответстващо на писмените доказателства по делото е очакването при реално възлагане и изпълнение на конкретни видове довършителни СМР да стане ясно, къде са изпълнени същите. Представена е референция от 23.05.2013 г. от възложителя "Булфелд" ЕООД в полза на "Амит кънстракшън" ООД за изпълнението на кинокомплекс от 14 кинозали в Търговски център "Парадайс" гр. София, в който е посочен периода на изпълнение от 14.11.2012 г. до 22.05.2013 г. Съгласно заключението на ССЕ именно в този период при ревизираното лице е увеличен броя на наетите лица - 17, 18, 23, 26 и 32 на месец, което прави обоснован изводът на ревизиращите органи, правилно възприет от решаващия съд, че ревизираното дружество притежава собствен потенциал за изпълнение на строителните дейности. Окончателният ППП между ДЗЗД "Амит кънстракшън - Танатос" и РЛ за приемане на кинокомплекса е от 28.03.2013 г., към която дата РЛ притежава 23 работника на трудов договор на длъжности, относими към строителството. Съвкупната преценка на всички горепосочени факти и обстоятелства правилно е навела първостепенния съд на извод за недоказана реалност на спорните доставки на строителни услуги - липса на конкретика относно мястото на изпълнение на СМР (конкретни зали в Кинокомплекса при наличието на повече подизпълнители), както в договора от 06.11.2012 г., така и в приемо-предавателните протоколи, сключени с "Нитрам-2010" ЕООД, липсата на данни за приемане на работната площадка или за допускане на работници на "Нитрам-2010" ЕООД на обектите в "МОЛ Парадайс" гр. София, липса на данни за престиране на труд от страна на назначени при доставчика работници, доколкото същият е използвал подизпълнители. Правилно при тези данни съдът е приел за законосъобразен отказът да се признае правото на ДК поради липса на реални доставки на строителни услуги, изпълнени от "Нитрам-2010" ЕООД. Изследване наличието на реални доставки на стоки и услуги е винаги по отношение на конкретен доставчик, посочен като издател на фактурата. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-324/11 Gabor Toth), респ. да откаже претендираното право на ДК поради липса на реални доставки. С договор от 29.08.2012 г. (в преписката има договор от 28.08.2012 г. със същия предмет) "М. О. Пловдив" ЕАД като възложител е възложил на "Амит кънстракшън" ООД, "Танатос" ООД и ДЗЗД "Амит кънстракшън Танатос" извършването на довършителни работи до ключ и доставка на оборудване на магазин Н&М с площ от 2 082.80 кв. м., находящ се в МОЛ Пловдив. Неразделна част от договора са работен проект с подробна КСС, спецификация, идеен проект, график и обхват на работите. Съгласно чл. 9.2. от договора, за да използва подизпълнители изпълнителят трябва да получи писмено одобрение от ръководителя на проекта, каквото одобрение не е налично по делото. За обекта са съставени изискуемите актове съгласно Наредба № 3/2003 г. (чл. 37.1.1.). В преписката е налична подробна оферта от 07.08.2012 г. с част архитектурна, част конструкции, ОВК, ел. инсталации, ВИК, спринклерна инсталация. Въпреки този изключително подробен предмет на договора за строителство с възложител "М. О. Пловдив" ЕАД в сключения с подизпълнителя "Нитрам 2010" ЕООД договор от 01.09.2012 г. с предмет архитектурни довършителни работи на магазин Н&М в сградата на МОЛ Пловдив липсва подобна конкретика, което затруднява, както преценката за наличието на действително облигационно правоотношение с постигнати уговорки относно съществените му елементи - предмет и цена, така и възможността да се проследи евентуално изпълнение на договорените СМР. В Приложение № 1 са уговорени единични цени за СМР на под, стени и обшивки, таван, боядисване, фаянс по стени. Със споразумение от 01.09.2012 г. по чл. 18 ЗЗБУТ страните са постигнали съгласие при извършване на договорените СМР да спазват нормативните изисквания за безопасност, вкл. провеждането на инструктаж съобразно Наредба № РД-07-2/2009 г., като изпълнителят "Нитрам 2010" ЕООД се е задължил да предостави списък на лицата, които ще работят по договора на обекта. Не е представена, нито попълнена книга за инструктаж на обекта, нито е наличен списък на работниците на "Нитрам 2010" ЕООД, работили на обект магазин Н&М в МОЛ Пловдив. Налице са и други несъответствия в писмените доказателства по делото - напр. в ППП са актувани СМР, които изобщо не са посочени в приложение № 1 към договора от 01.09.2012 г. - надници почистване, надници разтоварване на мебели в МОЛ Пловдив, които обсъдени съвкупно в горепосочените данни разколебават извода за реалност на доставките на строителни услуги. По идентичен начин на обекта в "МОЛ Парадайс" гр. София и по отношение на обекта в "МОЛ Пловдив" съвкупната преценка на горепосочените факти и обстоятелства не навежда на извод за реалност на доставките поради неконкретизиране на обекта, на който са изпълнени СМР, липса на данни на обекта да са присъствали работници на "Нитрам-2010" ЕООД и редица несъответствия в представените доказателства. Жалбоподателят е представил спецификация към застрахователна полица на "Булстрад" ЗАД на името на "Амит кънстракшън" ООД с посочени подизпълнители, вкл. "Нитрам 2010" ЕООД, със застрахователна премия от 734.40 евро, за обект магазин Н&М в МОЛ Пловдив. Ревизираното лице е страна по застрахователния договор и няма пречка в него да посочи изгодна за себе си информация (относно конкретни подизпълнители), нито за застрахователя има задължение за провери дали реално съществува правоотношение между застрахованото лице и неговите контрагенти, след като заплатена застрахователната премия е на незначителна стойност спрямо общата стойност на обекта от 6 144 611.27 лв. (стр. 6 от основна ССЕ). Това доказателство не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките на строителни услуги. С договор от 16.01.2012 г. "Галерия Бургас" АД е възложило на "Амит кънстракшън" ООД довършителни СМР като за всеки обект ще се издава писмена инструкция. По делото са налични писмена инструкция от 20.04.2012 г. за възлагане на довършителните работи в магазин 1.003 Винарна на "Галерия Бургас" АД, допълнително споразумение от 28.02.2012 г. за възлагане на СМР в магазин Н&М МОЛ Бургас, референция от 15.05.2012 г. от възложителя "Галерия Бургас" АД в полза на "Амит кънстракшън" ООД за изпълнение СМР на обект магазин Н&М МОЛ Бургас в периода от 28.02.2012 г. до 15.05.2012 г. и референция от 19.10.2012 г. за изпълнение на СМР на площи, отдавани под наем в "Галерия Бургас" с обща РЗП от 5200 кв. м. за периода 16.01. - 18.10.2012 г. С договор от 06.02.2012 г. "Амит кънстракшън" ООД е възложил на "Нитрам 2010" ЕООД изпълнението на архитектурни довършителни работи в МОЛ Галерия Бургас. Съгласно референция на възложителя "Галерия Бургас" АД от 15.05.2012 г. магазин Н&М в Търговски център "Галерия Бургас" е изпълнен в периода 28.02. - 15.05.2012 г. В представените приемо-предавателни протоколи липсва отбелязване, на които точно обекти са изпълнени посочените в тях СМР, като голяма част от тях са след 15.05.2012 г. Съставените от "Амит кънстракшън" ООД и "Нитрам 2010" ЕООД приемо-предавателни протоколи не съдържат отбелязване, на кой обект са изпълнени посочените работи, а най-общо посочване "Магазини МОЛ Галерия Булгас", което препятства индивидуализацията на престирания резултат, а с това и категоричен и несъмнен извод за неговата реалност. Допълнително този извод се разколебава от други несъответствия в документите - напр. в протоколите са отбелязани работи, които не са договорени в Приложение № 1 към договора с "Нитрам-2010" ЕООД - монтажници, надници зидария, надници чистене. Дължим е извод за недоказаност на реалността на строителните услуги по съображения, аналогични с изложените за обектите в гр. София и гр. Бургас. В ревизионната преписка е налице обяснение от управителя на "Нитрам 2010" ООД от 11.11.2013 г. (л. 403), в което посочва, че през 2012 г. и 2013 г. са изпълнени СМР работи на обект "Магазин Н&М Пловдив" в сградата на МОЛ Пловдив и в МОЛ Парадайс София. Не е посочен като строителен обект "Галерия Бургас". От друга страна доставчикът е представил доказателства за възложени на подизпълнител "Елит 09" ЕООД СМР на обект "Галерия Бургас - Синема Сити - зали 3, 4, 6, 10 и 14, какъвто обект изобщо не е изпълняван от ревизираното дружество "Амит кънстракшън" ООД (л. 359 - 370). Тези несъответствия в обясненията и в ангажираните доказателства допълнително разколебават извода за реалност на доставките. Назначената по делото ССЕ също не е довела до изясняване на спорни въпроси. Поставените въпроси относно начисляване на ДДС от доставчиците, извършване на плащане по спорните фактури и изпълнението на СМР от "Амит кънстракшън" ООД към възложителите не са били спорни по делото. Няма спор, че ревизираното дружество е реален изпълнител на строителни услуги на посочените големи строителни обекти, както и, че счетоводството му е редовно водено. Счетоводството обаче е вторично и отразява информация от първични счетоводни документи. След като от посочения по-горе анализ не се установява съставените първични счетоводни документи да отразяват реални стопански операции, то не може да се даде вяра и на съставените от страната счетоводни отразявания. На стр. 6 от ССЕ изрично е посочено, че заключението е изготвено по счетоводни данни. Основният спорен въпрос по делото относно изпълнение на СМР услуги от конкретните доставчици "Нитрам 2010" ЕООД и "Пи Ес Ем" ЕООД не е доказан посредством приетите ССЕ и СТЕ. СТЕ установява реалното изпълнение на СМР и завършеност на обектите, което не е било спорно по делото, но не може да установи изпълнението от конкретен доставчик. Експертизите установяват, че "Амит кънстракшън" ООД не е имало кадрови потенциал за изпълнение на СМР на посочените големи строителни обекти (което се опровергава за обекта в гр. София), както и евентуално необходимостта от наемане на подизпълнители, но представената по делото строителна документация не сочи доставчиците "Нитрам 2010" ЕООД и "Пи Ес Ем" ЕООД като реални изпълнители на строителни услуги на сочените строителни обекти. Както вече се посочи, по повод осъществяването на тези строежи е създадена нормативно изискуемата строителна документация, страна по която е ревизираното лице, включително е спазено трудовото законодателство в областта на здравословните и безопасни условията на труд. Именно последните не сочат преките доставчици "Нитрам 2010" ЕООД и "Пи Ес Ем" ЕООД като изпълнители на реални строителни услуги поради липса на данни за конкретно възложени СМР - индивидуализирани по вид, количество и местоизпълнение и на приемане на конкретни СМР, индивидуализирани по местоизпълнение. Въпреки съставената документация за съобразяване изискванията на ЗЗБУТ не са представени по делото доказателства, че работници на посочените дружества са изпълнявали СМР на обектите. Не е необходимо това да бъдат официални документи от ИА "Главна инспекция по труда" (подобно на доставчика "Стил 09" ЕООД), тъй като съгласно представените договори следва да са съставени списъци на работниците, да е попълнена книга за инструктаж, да е налице уведомяване на възложителя за наемането на подизпълнители на обектите, каквито документи не са представени. Посочените по-горе несъответствия в документите - напр. възлагане на СМР от "Нитрам 2010" ЕООД на "Елит 09" ЕООД за обекти, които изобщо не са възложени от "Амит кънстракшън" ООД и липсата на конкретизация в ППП на конкретното място, където са изпълнени СМР в огромните строителни обекти, каквито са МОЛ-овете, допълнително разколебават изводите за наличие на реални доставки на строителни услуги от доставчика "Нитрам-2010" ЕООД. С договор № РАR-СС-АС/10 от 14.12.2012 г. РЛ е възложило на "Пи Ес Ем" ООД изпълнението на циментно-пясъчна замазка в складови помещения, лоби и тоалетни в кинокомплекс Синема Сити интернешънъл на обект: Парадайс център, гр. София. Не са ангажирани доказателства за писмена или устна инструкция, необходими за контретизиране на точното изпълнение - място, количество, срок на изпълнение, съобразно договореното в чл. 1 от договора от 14.12.2012 г. Подобна конкретизация липсва и в приложения ППП към фактурата. Договорено е работата да бъде приемана с приемо-предавателни протоколи (ППП), на база на които се извършва замерване на количествата и плащане към изпълнителя. В договора са установени цени от 9.50 лв. без ДДС на кв. м. замазка и от 1.40 лв. без ДДС на сантиметър, надвишаващ цената от 5 см. Представен е двустранно подписан ППП от 17.01.2013 г. за направена циментова замазка до 5 см. на площ от 1198 кв. м. и добавка за дебелина до 4 см на площ от 528.70 кв. м. на обща стойност 14 341.72 лв. и ДДС от 2868.34 лв. Посочените единични цени в ППП съответстват на договорените. Със същия предмет и стойност е спорната фактура № 24/18.01.2013 г., издадена от "Пи Ес Ем" ООД. В нито един от посочените документи (договор, ППП и фактура) не са конкретизирани помещенията, където са изпълнени конкретните строителни дейности. Строителният обект е Кинокомплекс с 14 броя кинозали, технически, санитарни и други обслужващи помещения, поради което непосочването на конкретното място, на което са изпълнени СМР е от съществено значение за реалността на доставката. При липса на конкретика в договарянето на услугите и съответстваща липса на данни при приемането им, съчетана с липсата на данни за собствен или нает персонал при доставчика, правилно и обосновано първостепенният съд е приел за недоказана реалността на спорната доставка като основание за отказ на правото на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Като допълнително съображение за законосъобразност на отказа на ДК следва да се посочи неконкретизирания предмет на спорните фактури, издадени от "Нитрам-2010" ЕООД и от неговите подизпълнители "Елит 59" ЕООД и "Експорт-Импорт гр. Шумен" ЕООД. Предмет на фактурите е "СМР" без никаква допълнителна конкретизация на обект, на който са изпълнени или посочване на приемо-предавателен протокол или договор, за който се издават. Така посочен предметът на фактурите не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.) и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Необходимото съдържание на фактурите е императивно уредено и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на РА съдът е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3173.00 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,