Решение № 912 от 23.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 936/2016 г.

Решение № 912 от 23.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 936/2016 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "РВ И." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Ш., ул. "О. П." №..., ет. ..., ап. ... /съдебен адрес: гр. Ш., ул. "С." №..., вх. ..., ет. ..., ап. .../, подадена чрез процесуалния му представител адв. Н. Д., против решение № 2476/23.11.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 1885/2015 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора допуснатото от съда съществено процесуално нарушение се изразява в отказа му да допусне събирането на гласни доказателства, а необосноваността на решението - в несъответствието между приетите за установени от него факти и събраните писмени доказателства и доказателствени средства. Твърди се неправилност на извода на съда, че не е доказано от жалбоподателя реалното осъществяване на строителните услуги, поради което не следва да му се признае правото на приспадане на данъка по процесните фактури, както и разходът във връзка с тях. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски за всички инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К. по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 271301626/22.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., в оспорената от жалбоподателя част, потвърдена с решение № 614/25.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., а именно относно определените задължения за ДДС, корпоративен данък и лихви в общ размер 32731.95 лв. П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентен орган. По тези въпроси е налице произнасяне от тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение с решение № 7324/18.06.2015 г. по адм. д № 11891/2014 г., с което е отменено решението с № 1977/6.08.2014 г. на първоинстанционния съд по адм. д. № 3957/2013 г. и делото е върнато за повторно разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Върховният административен съд е преценил като неправилно приетото от първоинстанционния съд, че РА е издаден от некомпетентен орган и поради това е нищожен. Съгласно чл. 226, ал. 1 АПК новото разглеждане на делото започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за отмяна. В случая незаконосъобразното действие е неизлагането на мотиви по съществото на спора. В тази връзка неоснователен е доводът на касатора за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в отказа му да допусне събирането на гласни доказателства. Законосъобразно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 226, ал. 2 АПК, според която при повторното разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото. Обстоятелствата, във връзка с които е поискан разпит на свидетели, не са новооткрити, нито новонастъпили, а са били спорни още по време на ревизията. За да отхвърли жалбата на дружеството против оспорената от него част от РА, съдът е възприел като правилни и законосъобразни изводите на ревизиращия екип, направени въз основа на събраните в ревизионното производство документи, писмени обяснения на ревизираното лице и писмени обяснения на трети лица. Според изложените в решението мотиви наличието на персонал при доставчиците с оглед вида на услугата е от съществено значение за признаването на същата за реално извършена, а събраните доказателства не доказват наличието на кадрова обезпеченост на доставчиците. Протоколите са частни документи, които не притежават обвързваща съда материална доказателствена сила. СТЕ установява извършени строително-монтажни работи /СМР/ от вида на процесните, но това не доказва извършването им от посочените във фактурите доставчици, още повече, че самото ревизирано дружество разполага с работници и не е доказало необходимостта от превъзлагането на строителните услуги на подизпълнители. Така изложените съображения за липса на реално извършени услуги по процесните фактури са мотивирали съда да направи извод за законосъобразност на РА, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит и не е признат разходът за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първостепенния съд. От страна на доставчиците "Н.-С." ЕООД и "К. с." ООД в хода на ревизията са представени фактурите, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за приемане на извършени СМР на съответните строителни обекти и договори с "РВ И." ЕООД като възложител. В дадените писмени обяснения управителите на тези дружества потвърждават извършването на строителните услуги в полза на "РВ И." ЕООД и представят сключени граждански договори с физически лица, на които е възложено извършването на конкретната работа. Извършени са насрещни проверки на физическите лица като последните в отговор на връчените им искания са дали писмени обяснения, в които са потвърдили, че в съответния период от време са извършили конкретен вид строително-монтажни дейности на конкретни строителни обекти, които съответстват на посочените в приемо-предавателните протоколи, и са представили сключените граждански договори. Същите документи /без гражданските договори/ са представени и от ревизираното дружество заедно с договори и приемо-предавателни протоколи, установяващи извършването и приемането на СМР от инвеститорите на строителните обекти. Договорите и актовете за извършени и приети СМР към всяка една от процесните фактури са проследени в заключението на вещото лице по ССЕ. Същото констатира, че счетоводството на "РВ И." ЕООД е редовно водено и дава възможност за анализ, проверка и хронологично проследяване на счетоводните операции. Плащанията са направени на датите на фактурите. СТЕ дава заключение, че описаните в приемо-предавателните протоколи обеми и видове СМР на съответните строителни обекти, на които е направен оглед, са извършени като в стойността им е включен само труд без материали. Налице е съответствие между описаните в протоколите вид и обем СМР и изпълнените на място на самите обекти. Видовете и обемите СМР по протоколите, подписани между "РВ И." ЕООД и неговите подизпълнители, фигурират и в протоколите, с които инвеститорите са приели извършените от "РВ И." ЕООД, но в тях са вписани и други видове СМР, които не са извършени от подизпълнителите. В допълнителната ССЕ в табличен вид на стр. 3 вещото лице е проследило отчетените разходи за строителни материали за всеки конкретен строителен обект в счетоводството на "РВ И." ЕООД, съответстващи на СМР, за които са издадени фактурите от подизпълнителите. Представен е по делото дневник на сметка 6012 "Вложени материали". Договорите и актовете за приемане на извършени СМР към фактурите, издадени от "А. т." ООД, са представени в хода на ревизията от ревизираното дружество. Този доставчик също не е отрекъл извършването на СМР с получател "РВ И." ЕООД, но неговият управител е заявил, че не може да представи поисканите му документи, тъй като същите са иззети от ОД на МВР - Ш.. Това се потвърждава от писмото на разследващия полицай по ДП № 54/13 г. /л. 199/. При така установената фактическа обстановка неправилно административният съд е приел, че не е доказано извършването на СМР, във връзка с които са издадени фактури на "РВ И." ЕООД от неговите доставчици "Н.-С." ЕООД, "К. с." ООД и "А. т." ООД. Неоснователна е тезата на органа по приходите, издал РА, и на решаващия орган, възприета и от първоинстанционния съд, че гражданските договори и писмените обяснения на физическите лица са съставени от ревизираното лице с цел да докажат неговата защитна теза, при положение, че гражданските договори са представени както от дружествата-доставчици, така и от физическите лица при извършените им в ревизионното производство насрещни проверки, и по-голямата част от писмените обяснения /на работниците, наети по граждански договори от "Н.-С." ЕООД/, са написани саморъчно, подписани и представени на органите по приходите от самите лица. Несъответствието между датите на някои от гражданските договори с договорите за строителство, сключени от жалбоподателя с неговите подизпълнители /по-ранна дата на гражданските договори/, също оборва тази теза, тъй като ако тези документи бяха изготвени от ревизираното дружество за целите на ревизионното производство, такива несъответствия не би следвало да бъдат допуснати. Що се отнася до това, че някои от актовете за приемане на извършени СМР, подписани между "РВ И." ЕООД и неговите подизпълнители, са издадени в същия данъчен период, но няколко дни след актовете, подписани между инвеститора и "РВ И." ЕООД като изпълнител, то с оглед констатираното от вещото лице по ССЕ плащане на датите на издаването на фактурите, това е обяснимо с получаването на плащане от инвеститора. Непредставянето от доставчиците на счетоводни документи, установяващи отчетени разходи във връзка с услугите /заплащане на възнаграждение на работниците/ не обосновава извод за липса на доставки на услуги /виж в този смисъл т. 46 от решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, "М. П." ЕООД/. Вярно е посоченото от Административен съд - В., че фактическата обстановка по делото се различава от тази, във връзка с която е постановено решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben kft, P. D., както и от тази, във връзка с която е постановено решение от 6 септември 2012 г. по дело № С-324/11, "G. T.", по това, че на съответните строителни обекти не са били съставяни присъствени списъци на работниците, в които да са вписани имената на работниците, дата на раждането им, съдържащи подписи на работниците, времето на работа на обекта и самият обект, поради което не може да се установи дали сключилите гражданските договори работници действително са работили на строителните обекти. Следва обаче да се вземе предвид посоченото в т. 49 и т. 50 от решението на СЕС по дело С-324/11, че когато въпросните услуги безспорно са осъществени, но възниква съмнение относно това дали са осъществени с персонал именно на доставчика /издателя на фактурите/, то когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция следва да провери в рамките на съдебен спор между данъчно задълженото лице и данъчния орган по повод отказа на право на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. В случая органът по приходите не твърди и не доказва ревизираното дружество да е извършило неправомерни действия като например да е осъществило строителните работи със собствените си работници и да използва издадените му от трите дружества фактури за неправомерно ползване на данъчен кредит. Видно от приетото в цитираното решение на СЕС тежестта на доказване на това обстоятелство не е върху данъчно задълженото лице, а върху данъчната администрация, противно на приетото от първоинстанционния съд. СТЕ установява извършване на по-голям обем СМР от "РВ И." ЕООД, които това дружество предава на инвеститорите, в сравнение с тези, извършени от неговите подизпълнители, и това се установява при съпоставяне на актовете за приемане на СМР. Ревизиращият екип нито твърди, нито доказва чрез съответните експертизи, че персоналът на ревизираното дружество е бил достатъчен за извършването на всички СМР и използването на подизпълнител не му е било необходимо. В тази връзка следва да бъде съобразено и решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 г. /т. 1 от диспозитива/, според който данъчно задълженото лице не може да извърши приспадане на ДДС, когато въпреки че услугата е доставена, се установи че тя не е била извършена от доставчика или негов подизпълнител, тъй като последните не разполагат с необходимия персонал и разходите за услугата не са оправдани в счетоводната им документация, но когато са изпълнени две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективни данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама. Във връзка с фактурите от "Н.-С." ЕООД отново според решението на СЕС по делото "G. T." /т. 32/ получателят има право на приспадане дори и ако доставчикът на услуги не е данъчно задължено лице, нерегистрирано за целите на ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 директива 2006/112, и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на лицето, издало фактурите, и естеството на услугите. В същия смисъл е и решение на СЕС от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, С-438/09 г. Неправилността на извода на съда за това, че не са налице реално осъществени доставки на строителни услуги по процесните фактури обосновава неправилност на решението и в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за корпоративен данък за 2011 г. и лихви. С оглед така изложените съображения оспореното решение на Варненския административен съд като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени РА в обжалваната част. При този изход на делото основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение