Решение № 3663 от 24.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7093/2016 г.

Решение № 3663 от 24.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7093/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Касаторът "РТ Инженеринг - Н" АД гр. С., действащ чрез пълномощника на представляващия дружеството - адв. Б., обжалва решение № 2144/30.03.2016 г. по адм. дело № 7599/2014 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 2101306145 от 06.12.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 1037/10.06.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ С. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат и развиват доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претенцията е за отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло обжалваният ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба - директор на Дирекция "ОДОП"- С., чрез процесуалния си представител юрск. Дечева, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 2101306145 от 6.12.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 1037/10.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП., досежно непризнато правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05.2008 г., м. 08-12.2008 г., м. 01-06.2009 г., м. 08.2009 г., м. 12.2009 г., м. 05-07.2011 г., м. 09.-12.2011 г., м. 01.-03.2012 г., м. 05-11.2012 г. и м. 02.2013 г. в общ размер на 158 263,86 лв., като са определени и 54 568,65 лв. - лихви за несвоевременното разчитане с бюджета, по фактури издадени от "Насти" ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "Фууд комерс груп 2011" ЕООД, "Е. С. 2009" ЕООД, "Стокс груп" ЕООД, "Джимини" ЕООД, "Кар груп" ЕООД, "Дени строй 2012" ЕООД, "ВВВ консулт комерс" ЕООД, "Ван инвест 55" ЕООД, "К. С." ЕООД, "Динт комeрс" ЕООД, "Венвел груп строй" ЕООД, "Капка 2004" ЕООД, "Ито микс" ЕООД, "Алди-ко 2007" ЕООД, "Алек инженеринг" ЕООД, "ПСВ Строй" ЕООД и "Стройконсулт П" ЕООД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства, вкл. съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и допълнително заключение на СТЕ, съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и две допълнителни заключение на ССчЕ, и след техния анализ, поотделно и в съвкупност, е приел по отношение на всички спорни фактури, че не са осъществени реални доставки на услуги и стоки по смисъла на чл. 6 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което данъкът /ДДС/ се явява начислен неправомерно, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит за РЛ като получател по фактурите. Приел, че е в тежест на оспорващия е да установи предпоставките за възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит, при което съдът е приел, че не са ангажирани достатъчно доказателства във връзка със спорните за делото обстоятелства - извършване на услугите от лицата, издатели на фактурите и прехвърляне на право на собственост върху стоките по процесните фактури. Решението на АССГ е валидно и допустимо. Подадената от дружеството жалба е основателна, доколкото при изяснена фактическа обстановка и при недопускане на съществени нарушения на процесуалните правила в съдебната фаза на производството, съдът е достигнал до необосновани фактически изводи и оттам до незаконосъобразни правни изводи. Спорът по съществото си е концентриран относно наличието или липсата на реално извършени доставки на услуги и стоки от посочените по-горе доставчици. Въз основа на събраните по делото доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и при съдебно обжалване на РА, вкл. и няколко заключения на СТЕ и ССчЕ, се установяват следните относими обстоятелства по спора: В ревизираните периоди ревизираното лице /РЛ/ основно упражнява дейности като изпълнител и подизпълнител на СМР, свързани с изграждане ан релсови пътища. Възложители на дружеството са други дружества и холдинги, между които и изпълнителите на обекти с инвеститор "Метрополитен" АД - по изграждане на релсов път при строителство на софийското метро в отделни участъци. Предмет на фактуриране по спорните доставки са стоки - строителни материали, транспортни и строителни-монтажни услуги /СМР/. Във връзка с осчетоводяването на фактурите са приети основно и две допълнителни ССчЕ, въз основана което е установено, че при РЛ е водено двустранно счетоводство като всички процесни фактури са отразени при него в СД по ЗДДС и в съответните дневници, направени са съответните записвания по счетоводни сметки. Дадено е допълнително заключение относно осчетоводяването на разходите, свързани с покупката и заплащането на процесните стоки и услуги, както и за документалната обоснованост на разходите на РЛ по тези фактури, при спазване на принципа на съпоставимост на приходи и разходи. Дадено е заключение, че в счетоводството на РЛ са отразено и документирани извършени плащане по касов път. На въпроса налице ли е съответствие между строителните материали по процесните фактури с приложените експедиционни бележки /стоково разписки приемо-предавателни протоколи/ е даден положителен отговор. Според експертното заключение процесните фактури / с изключение на 7бр./ са включени и в СД по ЗДДС, както и в дневниците за продажби на доставчиците. Не са опровергани констатациите на приходните органи за задлъжнялост към бюджета и последваща на процесните периоди дерегистрация по ЗДДС на част от доставчиците на РЛ /11 броя между които "Насти" ЕООД, "Нитомис" ЕООД, "Фууд комерс груп 2011" ЕООД и др./., като задълженията на 6 от тях - "ВВВ консулт комерс" ЕООД, "Фууд комерс груп 2011" ЕООД, "Венвел груп строй" ЕООД и др. са установени и с влезли в сила ревизионни актове. Не са опровергани констатациите на приходните органи относно липса на валидна регистрация на фискалните устройства на доставчиците, от които са издадени касовите бележки за плащане в брой на процесните стоки и услуги. Обобщаващите изводи, направени въз основа на приетите и неоспорени заключения на СТЕ - основно и допълнително - са, че дейностите на РЛ като изпълнител по договори за строителство с възложители - "СК-13 Трансстрой" АД и Станилов" ЕООД, обект - разширение на М.-С." Метродиаметър 2 и разширение на депо Обеля, с възложители - "Трейс груп холд" АД и О. "Релсов път и покритие", за обект М.-С., метродиаметър 1, с възложители "СК-13 холдинг" АД за обект метроучастък от км 12+763 и с възложители "Станилов" ЕООД и "СК-13-Трансстрой" АД относно преустройство на мотовозно депо и ремонтни работи по трамвайни релсови пътища, са приети надлежно с протоколи обр. 19 от възложителите като РЛ е включило и отчело пред своите възложители извършеното от неговите подизпълнители. По всеки от осемте договора между РЛ като изпълнител и съответните му възложители са съотнесени извършени СМР от подизпълнителите на РЛ, представляващи 5,67% от общата сума на възложени и приети работи от РЛ. Експертизата дава категорично заключение за съответствие между вида на извършените работи от подизпълнителите, приетите от РЛ и съответно от неговите възложители. Относно количеството не дава заключение предвид невъзможност за това с оглед скрития характер на по-голямата част от СМР. В табличен вид по допълнителното заключение на СТЕ е отразено съответствието между 1. актовете обр. 19, издадени между РЛ като възложител и неговите подизпълнители по спорните фактури - по вид и стойност на СМР и 2. Актовете обр. 19, издадени между РЛ като изпълнител на посочените по-горе възложители по осемте договора за строителство на обект М.-С. Установява се, че процесните фактурирани СМР, приети от РЛ с акт обр. 19, са включени от него и остойностени към неговите възложители, по силата на издадените между последните актове /виж таблици към допълнително заключение на СТЕ/. Фактурите за стоки - строителни материали са с предмет - арматурни заготовки/желязо/профилно желязо/стоманени планки, по фактури от "Насти "ЕООД, "Нитомис груп" ЕООД, "Алди-ко 2007", "Капка 2004" ЕООД, "Ито микс" ЕООД, "Алек инженеринг" ЕООД, "ПСВ-строй" ЕООД, "Динт комерс" ЕООД, "Венвел груп строй" ЕООД и "Стройконсулт П" ЕООД, наставови връзки и дървен материал от "Фууд комерс груп 2011" ЕООД, "Капка 2004" ЕООД, "Ито микс" ЕООД, "Алек инженеринг" ЕООД, "ПСВ-строй" ЕООД и "Алди-ко 2007" ЕООД, дограма - от "Капка 2004" ЕООД и "ПСВ-строй" ЕООД, кабели от "Алек инженеринг" ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит, по фактурите с предмет - стоки, първоинстанционният съд е приел, че макар и да са налице приемо-предавателни протоколи по всяка от издадените фактури с посочване на страни, стоки вид и количество, същите не са годни да установят релевантните обстоятелства, че РЛ е получило стоките от посочените в протоколите доставчици. Позовал се е на липсата на посочване в тях на място на предаване и приемане, както и на конкретните лица, които са извършили това и са подписали протоколите. Счел е за недоказано обстоятелството, че доставчиците са разполагали със стоките, предмет на фактурите, отчел е липсата на данни за съхраняване, натоварване, транспортиране на стоките, както и на сертификати за качеството им. Така направените от съда изводи са необосновани и незаконосъобразни. По делото са събрани писмени доказателства и експертни заключения съгласно които се установява наличие на приемо-предавателни протоколи между страните /продавач и купувач/ по всички процесни фактури с предмет - стоки. Налице е съответствие - по вид, цена количество между фактурираните стоки и тези по протоколите. Последните са частни документи, които не са оспорени по своята автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за индивидуализация на стоките. По силата на тези протоколи родово определените фактурирани вещи са отделени от вида си и е прехвърлено право на собственост върху тях. Липсата на отразяване в протоколите на мястото на предаване на стоките и на лицата, подписали документите от името на дружествата не съставлява липса на съществен реквизит и не са отразява на доказателствената сила на документите. Още повече, че в случая сделките са търговски по своята същност, при което и с оглед правило на чл. 301 ТЗ - дори и лицата да са действали от името на търговеца, без представителна власт, се приема, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В случая няма противопоставяне, а по силата на включване на фактурите в СД по ЗДДС и съответните дневници за покупка/продажба, както при получателя, така и при доставчика, е налице и изрично приемане на резултата от сделката. Налице е прехвърляне на право на собственост и данъчно събитие. В подкрепа на този извод са и извършените плащания по касов път. Обстоятелството, че издаваните касови бонове не са от регистрирани фискални устройства не се отразява на действителността на извършеното плащане и влече други последици, извън тези имащи значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Ирелевантни за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит са и обстоятелствата относно установеност на произхода на стоките при доставчиците, дерегистрацията им по ЗДДС, задлъжнялостта им към бюджета, откриването или неоткриването им на данъчните адреси за кореспонденция. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира за доказано по делото индивидуализацията на стоките, извършена чрез приемо-предаване и отделяне на стоките от вида им. Въпреки липсата на данни за натоварване, съхранение и транспорт, но при установеност на предаването на стоките, редовното им счетоводно отразяване, извършеното плащане и използването им за последващи облагаеми доставки от ревизираното лице, обосновават извод за наличие на относими обстоятелства, въз основа на които може да се направи ползващия лицето извод, че по издадените фактури е прехвърлено право на собственост, настъпило е данъчно събитие като предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. С. са използвани за целите на извършваната от получателя икономическа дейност като няма данни или твърдения сходни стоки да са доставяни от други лица или да са били налични при РЛ в периодите. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не се твърди и не е установено, поради което органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави.. Фактурите за услуги са издадени от "Е. С. 2009" ЕООД, "Стокс груп" ЕООД, "Джимини" ЕООД, "Кар груп" ЕООД, "Дени строй 2012" ЕООД, "ВВВ консулт комерс" ЕООД, "Ван инвест 55" ЕООД, "К. С." ЕООД, "Динт комрес" ЕООД, "Венвел груп строй" ЕООД, "Капка 2004" ЕООД, "Ито микс" ЕООД, "Алек инженеринг" ЕООД, "ПСВ Строй" ЕООД и "Стройконсулт П" ЕООД. Имат за предмет - транспортна услуга по фактура, издадена от "Стокс груп" ЕООД и различен вид строително-монтажни услуги - услуга с багер, разбиване на бетон с багер чук, изкопни работи, услуга с автовишка, с автокран, разбиване бетон, минизиране и боядисване, "СМР по договор съгласно акт обр. 19" и др. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит, по фактурите с предмет - услуги, първоинстанционният съд е приел, че събраните писмени доказателства - частни документи - фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, обр. 19 - не са достатъчни, за де се приеме, че обективират конкретно извършена дейност. Приел е за неустановени кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за изпълнение, вкл. относно вложени строителни материали, инструменти, необходима специална строителна и транспортна техника, търговски обекти. Така направените от съда изводи са необосновани и незаконосъобразни. По делото са събрани писмени доказателства и експертни заключения, въз основана което е установено, че при РЛ е водено двустранно счетоводство като всички процесни фактури са отразени при него в СД по ЗДДС и в съответните дневници, направени са съответните записвания по счетоводни сметки. Дадено е заключение относно осчетоводяването на разходите, свързани с покупката и заплащането на процесните стоки и услуги, както и за документалната обоснованост на разходите на РЛ по тези фактури, при спазване на принципа на съпоставимост на приходи и разходи, документирани са извършени плащания по касов път. Извършването на услугите е установено с неоспорени писмени доказателства - договори, двустранно изготвени актове обр. 19 приемо-предавателни протоколи и пътни листа. Липсата на отразяване в тях на местоизвършване на услугите или на предаването на стоките не съставлява липса на съществен реквизит и не са отразяване на доказателствената сила на документите, съдържащи количествено-стойностна сметка на извършеното и приетото. Касационният съд счита, че липсващата или непълна документация относно извършените дейности при изпълнителите не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Техническата експертиза дава категорично заключение за съответствие между вида на извършените работи от подизпълнителите, с тези - приетите от РЛ и съответно от неговите възложители. Въз основа на това заключение и при липса на данни и твърдения други лица - подизпълнители или самото РЛ да са извършили строителните работи, които впоследствие са приети от неговите възложители по сключените между тях договори, отново се налага изводът, че процесните СМР са извършени от лицата, посочени като изпълнители в издадените фактури и касаят дейности - доставки, използвани за икономическата дейност на РЛ и негови последващи облагаеми доставки. Също така, липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика или на данни за притежаване на вложените материали за извършване на конкретните СМР не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че ДЗЛ не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. С оглед на изложеното касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на стоки и услуги и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури за необосновани и незаконосъобразни. Като е потвърдил РА, явяващ се незаконосъобразен в тази си част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен. Не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което и поради липса на други установени пречки и при наличие на останалите положителни предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, не са налице основания за доначисляване на ДДС на дружеството за ревизираните данъчни периоди. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. Страните са направили своевременни искания за присъждане на направените разноски в двете съдебни инстанции, поради което и предвид представените списъци и доказателства за сторени разходи, предвид материалния интерес и изхода на спора, в тежест на бюджета на ответника по касация и в полза на касатора следва да се присъди сума в размер на 9390 лв. за разноски в двете съдебни инстанции, от които 5375 лв. за първа съдебна инстанция и 4025 лв. за касационна инстанция. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК