Решение № 3225 от 27.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение 183/10.12.2021 г., постановено по адм.д. 191/2019 г. по описа на Административен съд Ловеч, с което е отменен Ревизионен акт Р-04001118003363-091-001/20.12.2018 г. В жалбата са изложени твърдения, че решението е необосновано и неправилно поради съществено нарушение на материално-правните норми и на съдопроизводствените правила. По-конкретно касаторът счита, че решението не кореспондира с фактите и обстоятелствата по делото и събраните доказателства. Изтъква липса на мотиви по съществени спорни въпроси. Посочва, че съдът неправилно е приложил § 15г от Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС, приет със Закона за допълнение на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 2015 г.), във връзка с режима на общините да упражняват право на данъчен кредит за начислен ДДС по получени след 1 януари 2007 г. доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни обекти. Намира, че в случая е бил приложим общият ред за упражняване на правото на данъчен кредит по ЗДДС, тъй като към датата на влизане в сила на § 15г срокът по чл. 72 от ЗДДС не е бил изтекъл. Твърди още, че тази разпоредба не е приложима и предвид естеството на доставките по част от фактурите, тъй като те са извън предметния му обхват. Моли за отмяна на решението на административния съд и жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена или делото да бъде върнато за ново разглеждане от съда, претендира и присъждане на съдебните разноски за двете инстанции. Ответникът в касационното производство, Община Тетевен изразява становище за неоснователност на жалбата. Счита решението за постановено при правилно установена фактическа и правна обстановка, без допуснати съществени процесуални нарушения и в съответствие с приложимите материално-правни норми. Намира извода на съда за приложимост на § 15г, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС за правилен и обоснован, доколкото тази разпоредба въвежда специален режим за упражняване на право на данъчен кредит от общините за получени доставки, по които дотогава те не са имали право на данъчен кредит, тъй като предметът на доставките не се използва за извършване на независима икономическа дейност. Позовава се и на чл. 192 от Директива 2006/112/ЕО относно преминаването на данъчнозадължените лица от един в друг режим на облагане, както и на практиката на Съда на ЕС. Подчертава, че е било безспорно, че доставките са реално осъществени и надлежно документирани и няма твърдения за злоупотреба или измама. Предвид протичането на административните производства във връзка с претендираното право на приспадане на данъчен кредит счита, че общината своевременно и надлежно е упражнила правото си на данъчен кредит. Моли решението на административния съд да бъде оставено в сила като правилно и обосновано и в полза на Община Тетевен да бъдат присъдени направените разноски в касационното производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество основателна. Посочва, че решението е постановено при неправилно приложение на § 15г от ПЗР на ЗДДС, доколкото срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не е бил изтекъл и общината е можела да упражни правото си на данъчен кредит по общия ред. Пледира решението на административния съд да бъде отменено. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Производството пред Административен съд Ловеч е образувано по жалба от Община Тетевен срещу Ревизионен акт (РА) Р-04001118003363-091-001/20.12.2018 г., потвърден с Решение 36/25.03.2019 г. на изпълняващ длъжността Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), с който в тежест на Община Тетевен са установени задължения за ДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит, претендирано по реда на § 15г от ПЗР на ЗДДС с декларации-описи от 15.07.2016 г. и от 20.12.2016 г. в общ размер 284 633,19 лева. Въз основа на документите в ревизионната преписка и събраните в хода на съдебното производство доказателства административният съд е приел за установено от фактическа страна, че на 15.07.2016 г. Община Тетевен е подала декларация-опис за д.п. 01.12.2013 г.30.06.2016 г. с деклариран ДДС за възстановяване в размер на 38 467,68 лева по 11 фактури. Подадена е и коригираща декларация-опис от 20.12.2016 г. с допълнително деклариран ДДС за възстановяване в размер на 246 165,51 лв. на основание § 15г, ал.1 от ПЗР на ЗДДС във връзка с получени доставки на стоки и услуги в изпълнение на водни проекти, включително по приоритетна ос 1 на Оперативна програма Околна среда 2007-2013, за които ДДС е станал изискуем през данъчни периоди след 01 декември 2013 г. съгласно § 3 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за допълнение на ЗДДС (ДВ, бр. 41 от 2015 г.). Общата сума по първата декларация-опис, изменена с коригиращата декларация-опис, или 284 633,19 лева е ефективно възстановена с Акт за прихващане или възстановяване П-04001116132606-004-001/21.12.2016 г. на 23.12.2016 г. Впоследствие е извършена проверка, при която е издаден Акт за установяване на задължения П-04001117034381-135-002/28.02.2017 г., с който допълнително декларираният ДДС в коригиращата декларация-опис в размер на 246 165,51 лева е приет за неправомерно възстановен, тъй като в ЗДДС не е предвидена възможност за корекция на подадена декларация-опис вследствие на неотразени документи, и защото не са спазени законоустановените срокове по чл. 72 от ЗДДС и по § 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС. Предвид това е прието, че правото на данъчен кредит за тези доставки е погасено и не може да бъде упражнено. По акта за установяване на задължения са погасени или прихванати 188 036,82 лева. Актът за установяване на задължения е обявен за нищожен с Решение 330/12.10.2017 г., постановено по адм.д. 410/2017 г. по описа на Административен съд Велико Търново, потвърдено с Решение 5983/09.05.2018 г. на Върховния административен съд. Община Тетевен е подала Искане с вх. 7209/31.05.2018 г. за възстановяване на недължимо платена сума по акта за установяване на задължения в размер на 188 036,82 лева. По искането е възложено извършването на ревизия, завършила с обжалвания пред административния съд ревизионен акт. В ревизионния акт е прието, че общината няма право на данъчен кредит за включените фактури в декларациите-описи, тъй като не са спазени законоустановените срокове по чл. 72 от ЗДДС и по § 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДЗДДС, а за една от фактурите (фактура 3145/21.10.2015 г.) и поради факта, че по нея е упражнено право на данъчен кредит в размер на 333,33 лв. по общия ред през данъчен период м. 10/2015 г. Според мотивите в ревизионния акт, с разпоредбата на § 2 от ЗДЗДДС (обн. ДВ, бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.) се създава § 15г от ПЗР на ЗДДС, с който се дава възможност на общините, регистрирани по този закон, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 от ЗДДС за начислен след 01.01.2007 г. ДДС за получени от тях доставки на стоки и услуги за изграждане на ВИК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма Околна среда 2007-2013, да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки. Предвидено е упражняването да става с подаване на декларация-опис по образец в срок от 1 януари 2016 г. до 31 юли 2016 г. съгласно § 3, ал. 1,т. 2 от ПЗР на ЗДЗДДС. Според органите по приходите този ред е приложим само ако срокът за упражняване на данъчен кредит по общия ред е изтекъл към датата на влизане в сила на ЗИДЗДДС. Посочено е още, че този ред обхваща единствено и само доставки на стоки и услуги за изграждане на системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма Околна среда 2007-2013, поради което не може да се упражни право на данъчен кредит на основание § 15г от ПЗР на ЗДДС за доставки на услуги, които представляват разходи, направени във връзка с текущи ремонти на ВиК мрежата. Правото на данъчен кредит за тези доставки се упражнява по общите правила на ЗДДС. Според ревизионния акт за всички фактури в декларацията-опис, както е подадена първоначално и след корекцията към датата на влизане в сила на ЗДЗДДС 09.06.2015 г. не е бил изтекъл срокът за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 72 от ЗДДС, поради което правото следвало да е упражнено по този ред, а не по реда на § 15г. Посочено е още, че част от фактурите се отнасят за текущи ремонти и разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС е неприложима към тях. По тези съображения е направен извод, че не е налице право на данъчен кредит както по първоначалната, така и по коригиращата декларация-опис. В потвърждаващото ревизионния акт решение е цитирано становище на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП относно начина на тълкуване от органите на НАП на § 15 г от ПЗР на ЗДДС. Решаващият орган е посочил, че от мотивите към законопроекта за изменение и допълнение на ЗДДС, с който е въведен § 15г от ПЗР на ЗДДС се установява волята на законодателя § 15г от ПЗР на ЗДДС да се прилага само за доставки, за които е изтекъл срокът по чл. 72 от ЗДДС и така да се създаде преходен режим, който въвежда нови срокове и ред за упражняване на правото на данъчен кредит, съответно за възстановяване на ДДС на общините в случаите, когато за направените от общините след 01.01.2007 г. разходи по водните проекти срокът за упражняване на правото на данъчен кредит по общия ред на закона е изтекъл към датата на влизане в сила на ЗДДС. Ако срокът не е изтекъл към датата на влизане в сила на ЗДЗДДС 09.06.2015 г., общините следва да приложат общите разпоредби на ЗДДС. В случая към датата на влизане в сила на ЗДЗДДС за всички фактури, посочени в първоначалната и коригиращата декларация-опис по § 3, ал. 1 от ПЗР на ЗДЗДДС срокът по чл. 72, ал.1 от ЗДДС не е бил изтекъл и упражняване на правото на данъчен кредит по тези фактури е следвало да стане по общия ред на закона. Освен това е отбелязано, че § 15г от ПЗР на ЗДДС е неприложим и на още едно основание за конкретно посочени 5 фактури, тъй като те касаят текущи ремонти на водопроводи, видно от приложените към тях договори, приемо-предавателни протоколи, обяснителна бележка на Кмета на [населено място], а приложното поле на § 15г от ПЗР на ЗДДС обхваща точно определен специфичен кръг доставки и това са единствено доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, поради което § 15г от ПЗР на ЗДДС не е приложим за тези фактури. В хода на производството пред административния съд е приета съдебно-счетоводна експертиза, която е констатирала, че по фактурите, описани в акта за прихващане и възстановяване от 21.12.2016 г. не е ползван данъчен кредит в периодите на деклариране. При така установената фактическа обстановка, от правна страна съдът е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган в регламентираната писмена форма, има всички изискуеми реквизити, спазени са сроковете по чл. 117, ал. 1 от ДОПК и по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на производството по издаване на обжалвания ревизионен акт. Приема, че спор по фактите няма, а спорът е правен и се отнася до тълкуването и прилагането на § 15г, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС във връзка с § 3, ал. 1, т. 2 от ПЗР на Закона за допълнение на ЗДДС във връзка с упражняването от Община Тетевен на правото на данъчен кредит. По приложението на материалния закон съдът приема, че чл. 72 от ЗДДС съдържа общата разпоредба, регламентираща приспадането на данъчен кредит от всички регистрирани лица, докато § 15г от ПЗР на ЗДДС и § 3 от ПЗР към Закона за допълнение на ЗДДС са специални разпоредби, тъй като се отнасят само до общините, които са регистрирани по ЗДДС. Освен това чл. 72 от ЗДДС се отнася до приспадане на данъчен кредит за всички получени от регистрираните по ЗДДС лица доставки на стоки или услуги, а § 15г от ПЗР на ЗДДС и § 3 от ПЗР към Закона за допълнение на ЗДДС само до получените доставки от общините на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма Околна среда 2007 2013. Съдът е извел от разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС кумулативните предпоставки, а именно, общината да е регистрирана по ЗДДС, да не е упражнила право на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 от ЗДДС, стоките или услугите да са предназначени за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни обекти, да е подадена декларация-опис по образец в посочените в разпоредбата срокове. Въз основа на събраните доказателства, съдът е приел, че в случая са били налице всички тези предпоставки. Във връзка със срока за подаване на декларацията-опис съдът е посочил, че първата декларация-опис е подадена в срок. На 20.10.2016 г. общината подала искане да й бъде разрешено да коригира подадената от нея декларация-опис, като включи в нея още 11 фактури с право на данъчен кредит, отразени в месечните справки-декларации за данъчни периоди м. 11.2014 г., м. 12.2014 г., м. 01.2015 г., м. 05.2015 г. и м. 07.2015 г., без да е ползвано право на приспадане на данъчен кредит по тях в размер общо на 246 165,31 лв. На 21.10.2016 г. запитването е оттеглено предвид висящото производство за проверка, но на 25.10.2016 г. органът по приходите е отправил запитване до Дирекция ОДОП Велико Търново, препратено по компетентност до Централно управление на НАП. На 20.12.2016 г. органът, извюршващ проверката, е изготвил съобщение по чл. 103, ал. 1 от ДОПК, с което поканва Община Тетевен да отстрани несъответствията в подадената декларация-опис, като включи 11-те допълнителни фактури. На 20.12.2016 г. Община Тетевен е направила корекцията с декларация-опис, по която на 21.12.2016 г. е издаден акт за прихващане и възстановяване на ДДС в общ размер на 284 633,19 лева, от които декларираните в първоначалната декларация 38 467,68 лева и декларирания след подаване на коригиращата декларация-опис в размер на 246 165,31 лв. Сумата по акта в общ размер на 284 633,19 лв. е възстановена на Община Тетевен на 23.12.2019 г. Предвид описаните действия, административният съд е приел, че корекцията е направена след получено уведомление от НАП, че това е възможно и корекцията е отнесена към датата на първата декларация-опис, тоест в срока по § 3, ал. 1, т. 2 от Закона за допълнение на ЗДДС. По тези съображения е приел, че са налице предпоставките за прилагане на § 15г от ПЗР на ЗДДС и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Настоящият състав намира касационната жалба за частично основателна по следните съображения: С приемането на § 15г от ПЗР на ЗДДС законодателят по изключение е предвидил възможност общините, регистрирани по ЗДДС, които не са упражнили правото на данъчен кредит по получени доставки на стоки и услуги с изрично очертания в разпоредбата предмет, да направят това еднократно, при условията и по реда в § 3 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за допълнение на ЗДДС (ДВ бр. 41 от 2015 г.). Съображенията на законодателя могат да се установяват от обсъжданията при разглеждане на законопроекта за Закона за допълнение на ЗДДС, а именно, преустановеното финансиране от Оперативна програма Околна среда 2007 2013 на направени от общините разходи за данък върху добавената стойност в изпълнение на водни проекти по Приоритетна ос 1 на Програмата, в резултат на получено писмо от Европейската комисия, че направените от общините разходи за ДДС по водните проекти са недопустими за финансиране със средства на европейските структурни фондове и Кохезионния фонд, тъй като на крайния етап от експлоатацията на изградената ВиК инфраструктура се генерират приходи, облагаеми с ДДС. Целта на установения с това допълнение режим е общините да упражнят правото си на данъчен кредит по получени доставки след 1 януари 2007 г., като това се отнася за всички водни обекти, не само финансираните с европейски средства. Според мотивите към законопроекта за фактурите, за които не е изтекъл срокът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72 от ЗДДС, то следва да бъде упражнявано по общия ред. В тези мотиви се посочва още, че по силата на специалния режим на Закона за водите дейността на общините като собственици на инфраструктурата при предоставянето за стопанисване, поддържане и експлоатация на същата инфраструктурата на ВиК оператори, чрез сключени по същия Закон договори, се третира като облагаема по Закона за ДДС дейност. Това налага на общините да бъде признато право на приспадане на данъка по получените доставки на стоки и услуги, свързани с тази инфраструктура. Следователно от тези мотиви се установява, че целта на преходната разпоредба е да бъде постигната неутралността на ДДС. Доколкото законодателството в областта на ДДС е хармонизирано на равнището на ЕС, полезни изводи за разрешаване на настоящия спор могат да бъдат направени от практиката на Съда на ЕС по тълкуване на съответните разпоредби от Директива 2006/112/ЕО относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка със спазването на срока за деклариране на подлежащия на приспадане ДДС, съдът отбелязва, че според практиката на Съда на ЕС, държавите членки могат да приемат преклузивни срокове за упражняване на правото на приспадане, доколкото възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност. Въпреки това, в съответствие с принципа на пропорционалност държавите членки следва да използват средства, които накърняват в най-малка степен принципите, установени от правото на Съюза, какъвто е основният принцип на правото на приспадане на ДДС (вж. в този смисъл решение от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, т. 50 и цитираната съдебна практика). В случая следва да се отбележи, че основанието да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по по-голямата част от фактурите е неспазването на срока за деклариране. В това отношение съдът на ЕС приема, че правото на приспадане на ДДС е обусловено от спазването на материалноправни и формални условия, предвидени в Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решения от 21 март 2018 г., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, т. 40 и от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане), C-895/19, EU:C:2021:216, т. 35 и цитираната съдебна практика). Материалноправните условия за правото на приспадане са тези, които уреждат самото основание и обхвата на това право (решение от 28 юли 2016 г., Astone, С-332/15, EU:C:2016:614, т. 47 и цитираната съдебна практика). Формалните изисквания за правото на приспадане уреждат условията и контрола за неговото упражняване, както и правилното функциониране на системата на ДДС, каквито са например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране (вж. в този смисъл решения от 28 юли 2016 г., Astone, C332/15, EU:C:2016:614, т. 47 и от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане), C895/19, EU:C:2021:216, т. 37 и цитираната съдебна практика). Разграничението между материалноправните и формалните условия, които уреждат правото на приспадане, е важно, тъй като съгласно постоянната практика на Съда основният принцип на неутралност на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (вж. в този смисъл решение от 28 юли 2016 г., Astone, C332/15, EU:C:2016:614, т. 45 и цитираната съдебна практика). Регламентираните от държавите членки срокове за упражняване на правото на приспадане са сред формалните условия. При това положение, въз основа на изводите от цитираната по-горе съдебна практика следва да се приеме, че макар в случая да не е спазено изискването за срока, в който следва да се упражни правото на данъчен кредит, това право следва да бъде признато на общината за основната част от фактурите. Допълнителни мотиви за признаването настоящият състав намира в изключителността на хипотезата на извънредно деклариране с оглед постигане на целта за неутралност и лаконично формулираната разпоредба. Следва да бъдат отчетени и оправданите очаквания у общината в правомерността на искането за приспадане на правото на данъчен кредит, създадени от поведението на органите по приходите, които въпреки липсата на своевременен отговор по запитването за тълкуване на разпоредбата, са приканили общината да декларира допълнително установените фактури и са издали акт за прихващане и възстановяване. Освен това от самите законодателни разпоредби и мотивите към законопроекта не се установява въвеждането на срок за деклариране да преследва измами и злоупотреби с ДДС. Не може да се приеме в случая и че приспадането засяга неблагоприятно обществения интерес. Ето защо крайният извод на административния съд, че са налице предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по § 15г от Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС е правилен. Горните съображения не се отнасят до фактури 1000004813/01.09.2014 г. и 1000005019/28.10.2014 г., издадени от ЕТ М. Милс, 6/05.10.2015 г., 7/05.10.2015 г. и 11/30.11.2015 г., издадени от Анжстрой 1 ЕООД, и 3145/21.10.2015 г., издадена от Инвестстрой" ЕООД, за които органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на допълнителни основания. За първите пет фактури в ревизионния доклад и в решението на Директора на Дирекция ОДОП са изложени твърдения, че те не касаят покупки на стоки и услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни обекти. За шестата фактура е посочено, че по нея правото на данъчен кредит вече е било упражнено. За да провери тези твърдения на органите по приходите съдът е следвало да поиска становището на общината, да разпредели доказателствената тежест и да изясни относимите факти, при необходимост с помощта на вещо лице, като изложи самостоятелни мотиви относно възникването и правомерното упражняване на правото на данъчен кредит по всяка от тези фактури. Липсата на мотиви, относими към висящия пред административния съд правен спор, препятства инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда. Това налага отмяна на първоинстанционното решение в частта, с която е отменен ревизионният акт по отношение на тези фактури, и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Съответно на уважената част на касационната жалба (1444,72 лева) следва да бъде отменено решението и в частта на присъдените разноски. Предвид изхода от производството, първоинстанционният съд следва да се произнесе в съответствие с изводите си по същество по претенциите за разноски на приходната администрация за частта от спора, върната за ново разглеждане, за двете инстанции, включително касационната в съответствие с чл. 226, ал. 3 от АПК. На ответника по касация следва да бъде присъдена част от претендираните разноски за касационното производство в съответствие с отхвърлената част на касационната жалба. По гореизложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,