Решение № 5756 от 19.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14311/2019 г.

Решение № 5756 от 19.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14311/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

С решение № 279/18.02.2019 г. постановено по адм. д. № 680 по описа на Административен съд гр. Варна за 2018 г. е отменен ревизионен акт №Р-03001816004663-091-001 от 13.07.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 349/5.02.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Белтарт" ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2013 г. в размер на 11 669. 93 лв. главница и лихви в размер на 4 528. 40 лв. и за д. п. 2014 г. в размер над 256 008. 29 лв. до 321 103. 82 лв. главница и съответните лихви.

В останалата част жалбата на "Белтарт" ЕООД е отхвърлена.

Срещу решението са подадени касационни жалби от двете страни в производството. При тяхното администриране с разпореждане от 15.05.2019 г., Председателят на Осмо отделение на ВАС, е констатирал неточност в диспозитива на съдебния акт и го е върнал на АС-Варна. Изпълнявайки дадените указания с решение № 1219 от 18.06.2019 г., е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 279/18.02.2019 г. постановено по адм. д. № 680/2018 г., като текстът на диспозитива е изменен по следния начин: "отменя ревизионен акт № Р-03001816004663-091-001 от 13.07.2017 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 349/5.02.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Белтарт" ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2013 г., в размер на 11 669. 93 и лихви в размер на 4 528. 40 лв., за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2014 г. в размер на 65 095. 53 лв. главница и 18 646. 41 лв. лихви.

Отхвърля жалбата на "Белтарт" ЕООД, в частта за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2014 г. в размер на 256 008. 29 лв. главница и лихви в размер на 73 332. 75 лв. лихви".

С молба вх. № 10905/08.07.2019 г. Директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна е поискал да бъде поправена по реда на чл. 175, ал. 1 от АПК допусната очевидна фактическа грешка в решение № 1219/18.06.2019 г., в частта за определения размер на лихвите. Молбата е уважена и с решение № 1951/21.10.2019 г. е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на решение № 1219/18.06.2019 г. Окончателният диспозитив на съдебния акт има следното съдържание: "Отменя ревизионен акт № Р-03001816004663-091-001/13.07.2017 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 349/5.02.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Беларт" ЕООД, ЕИК 117623469, със седалище и адрес на управление: с. Голямо Враново, общ. Сливо поле, обл. Русе, са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2013 г. в размер на 11 669. 93 лв. и лихви в размер на 4 528 лв., за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2014 г. в размер на 65 095. 93 лв. главница и 15 111. 07 лв. лихви.

Отхвърля жалбата на "Белтарт" ЕООД, ЕИК 117623469, със седалище и адрес на управление: с. Голямо Враново, общ. Сливо поле, обл. Русе, против Ревизионен акт № Р-03001816004663-091-001/13.07.2017 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 349/5.02.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна при ЦУ на НАП, в частта за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2014 г. в размер на 256 008. 29 лв. главница и 76 868. 09 лева лихви. "

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна е обжалвал съдебния акт в отменителната част, относно определените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2013 г. в размер на 11 669. 93 лв. главница и лихви в размер на 4 528. 40 лв. и за данъчен период 2014 г. в размер над 256 008. 29 лв. до 321103. 82 лв. главница, в едно със съответните лихви. Поддържа се твърдение, че решението е неправилно поради нарушение на процесуалния и материалния закон. Възразява се срещу изводите на съда относно неправилното приложение на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за определяне на пазарна цена на услугата "обработка на ишлеме" и свързаните с това счетоводни и данъчни приходи, което е довело до неправилно определяне на пазарната цена на услугите.

Според касационната жалба неправилността и необосноваността на съдебните мотиви, в тази им част, е предопределена от пропуски на състава при разпределение на доказателствената тежест и от отказът му да изследва приложените към административната преписка доказателства, свидетелстващи за отклонение от данъчно облагане, включително индициите за наличие на трансферно ценообразуване. В решението са изложени подробни доводи досежно неправилния подход на органите по приходите, по отношение на методите за определяне на пазарната цена на услугата, но липсват мотиви и не е извършена преценка относно отклонение от данъчно облагане при положение, че безспорно са констатирани сделки между свързани лица на стойност 0. 00 лв., която не отговаря на обичайната цена на същите услуги между същите страни.

Не на последно място, следва да се посочи, че съдебният състав изцяло игнорира всички доказателства, които са приложени към административната преписка. Същите установяват, че стойността на фактурираната услуга към свързаното лице не може да се обоснове с промяна на договорните и икономическите условия, тъй като те не са променени драстично. Освен това самото дружество, чиято е доказателствената тежест не е представило никакви доказателства в тази връзка, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство.

Приложените по делото доказателства и тези приложени в хода на съдебното обжалване не са обсъдени правилно в аспекта на чл. 116, ал. 4 от ДОПК.

От заключението на ССчЕ се установява, че няма пазарен аналог за други неконтролирани сделки в същия времеви диапазон, поради което е необоснован извода на съда, че неправилно е установена пазарната стойност на услугата. При произнасянето си съдът изобщо не се е съобразил и с разпоредбите на чл. 116, ал. 1 и § 1, т. 6 от ДОПК.

Възразява се и относно констатациите на решаващият състав, че с РА неправилно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не са признати за данъчни цели счетоводните отстъпки, които дружеството е направило на своите клиенти, когато същите предсрочно са заплатили стойността на стоката. Неправилно е прието, че спорът касае обстоятелството дали има или не изпълнение на услугата. Органите по приходите са извършили подробен анализ на всяко едно издадено от "Белтарт" ЕООД кредитно известие, като са установили, че същите са формално редовни, но посочените в тях отстъпки, са в нарушение на вписаните в инвойсите договорени условия относно сроковете за плащане и вида и размера на отстъпките. Отчетените в счетоводството отстъпки за плащане са в нарушение на основните принципи на ЗСчет.

Съдът неоснователно е игнорирал факта, че няма данни за движение на парични средства към българското дружество, поради което и плащане не е установено. Представените от немското дружество банкови извлечения са с множество заличавания и поправки, а освен това двете дружества са свързани лица, които обстоятелства не са съобразени при постановяване на решението.

Въз основа на горните мотиви, се иска решението в атакуваната част да бъде отменено, като бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството и в тази част. Претендира се присъждане на разноски за всяка съдебна инстанция, без значение изхода на спора.

От Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, е подадена жалба вх. № 10904/8.07.2019 г. срещу решение за поправка № 1219 от 18.06.2019 г. Твърдението е, че при поправката на основното решение неправилно е определен размерът на дължимата лихва по чл. 89 от ЗКПО и задълженията за лихви относно корпоративен данък за 2014 г.

В качеството си на ответник Директорът на Дирекция "ОДОП"-Варна, в постъпила по делото молба от 21.04.2020 г. не възразява да бъде даден ход на делото, като оспорва подадената касационна жалба от ревизираното лице. Намира същата за неоснователна.

"Белтарт" ЕООД, със седалище и адрес на управление: с. Голямо Враново, общ. Сливо поле, обл. Русе, чрез адв. Павлов обжалва съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния ревизионен акт.

Според касатора решението е неправилно на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което се иска неговата отмяна. При постановяването му, не са обсъдени доводите и фактите наведени от ревизираното лице. На първо място не са обсъдени твърденията по т. 4 от жалбата подадена пред АС-Варна, относно увеличаването на счетоводния финансов резултат по чл. 46, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Невъзможно и в противоречие на закона е да бъдат приложени едновременно и двете алинеи на цитираната разпоредба. Хипотезите са различни, а и ал. 2 изрично сочи че се прилага извън случаите по ал. 1. Изобщо не е обсъден въпроса кога е станало изискуемо задължението, за да може да бъде анализирано приложението на конкретната разпоредба. В РА изобщо не са направени констатации за обстоятелствата по чл. 46, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО. Не са обсъдени и заключенията на вещото лице по въпроси № 7, 8 и 9, като не е ясно защо не са намерили място в мотивите на съдебното решение.

Целият документооборот на дружеството за 2013 г. и 2014 г., е иззет от органите по приходите и следователно не отговаря на истината твърдението на съда, че от РЛ не е внесена яснота за фактурите по протокол № 16/31.12.2014 г. От документите, по които са работили органите по приходите, а в последствие и съда лесно може да се проследят тези включени в протокола.

Възразява се и срещу изводите на съда по т. 5 от решението относно превишението на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски и определената лихва за 2013 г. и 2014 г. Решението в тази част е бланкетно, тъй като не са приложени и обсъдени разпоредбите на чл. 83, 84 и 89 от ЗКПО.

Неправилен е съдебния акт и по отношение на определената лихва по чл. 175, ал. 1 от ДОПК, тъй като неправилно са определени данъчните основи, върху които се начисляват лихвите.

Данъчната основа за 2014 г. е неправилно изчислена. Съдът е пропуснал да намали задълженията на дружеството с признатата данъчна загуба в размер на 316 976. 57 лв. от предходната година. При признаване на тази данъчна загуба задължението следва да се определи върху данъчна основа в размер на 2 243 106. 32 лв., като данъкът определен по реда на чл. 19 от ЗКПО (отм.); е в размер на 224 310. 06 лв.

Въз основа на горното, се иска решението да бъде отменено и постановено друго, с което да бъде уважена жалбата на ревизираното лице и в тази част. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за разглеждането му, от друг състав на същият съд.

Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира и двете касационни жалби за процесуално допустими. По същество изразява следното становище: Основателни са твърденията на Директора на "Дирекция "ОДОП" – Варна, че при постановяване на решението, в отменителната му част са налице съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Като основателно се преценява и възражението на касатора, че представените доказателства са кредитирани едностранчиво от съда и не са обсъдени в съвкупност с всички останали налични доказателства по делото. Обосновано се сочи, че не е съобразена нормата на чл. 116, ал. 4 от ДОПК. Правилно е определена, в конкретния случай пазарната цена от органите по приходите, като изводите в обратна посока на АС-Варна са неправилни и незаконосъобразни.

В отхвърлителната част, обжалваното съдебно решение е правилно постановено при спазване на съдопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон. По тази причина подадената касационна жалба от "Белтарт" ЕООД, е неоснователна и решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните, обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Двете касационни жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт, поради което се дължи разглеждането им по същество.

Предмет на проверка пред Административен съд Варна е бил РА №Р-03001816004663-091-001 от 13.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 349/5.02.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП относно установените задължения за корпоративен данък по отношение на "Белтарт" ЕООД, както следва: за данъчен период 2013 г. в размер на 11 669. 93 лв. главница и лихви в размер на 4 528. 40 лв. и за данъчен период 2014 г. в размер на 321 103. 82 лв. главница и лихви в размер на 91 979. 16 лв.

При извършване на задължителната служебна проверка на решението по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Спазени са изискванията по чл. 120, ал. 1 от ДОПК за форма и съдържание.

За да извърши проверка относно съответствието на РА с материалния закон, първоинстанционният съд е определил спорните въпроси между страните по следния начин:

1. Правилно ли органите по приходите са увеличили финансовият резултат на дружеството и са определили данъчната основа за корпоративен данък за 2013 г. и 2014 г., правилно ли органа е определил стойността на услугата "изработка на ишлеме".

2. кредитните известия за търговска отстъпка/сконто, в съответствие с данъчното законодателство ли са

3. начислените счетоводни разходи по чл. 26, т. 6 от ЗКПО за 2013 г. свързани ли са с начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от НК и други санкции за нарушаване на нормативни актове

4. основателно ли органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. със сумата в размер на 2 582 367. 74 лв. на основание чл. 46, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО

5. основателно ли са определени лихвите по чл. 89, ал. 1 и ал. 5 от ЗКПО

6. основателно ли са определени лихвите по чл. 175 от ДОПК. По така формулираните въпроси, съдът след преценка на събраните по делото доказателства и установените въз основа на тях факти е приел следното:

В ревизионното производство органите по приходите са предприели действия за определяна на "пазарна цена" на услугата "изработка на ишлеме на аксесоари за облекла – колани за панталони". Съпоставени са цените на услугите за ревизирания период, със средните цени на същите услуги за 2011 и 2012 г., които "Белтарт" ЕООД е фактурирало на свързаните с него лица - BeltАrt GmHb/Германия/ и Beltart SLR /Румъния/. Според ревизионният акт и решението на Директора на "ОДОП" – Варна, при определянето на цените на услугите са използвани методът на сравнимите неконтролирани цени и методът на увеличената стойност. Тези твърдения на проверяващите не са споделени от съда, прието е, че няма информация органът по приходите да е анализирал икономическата ситуация за периода 2011 г. и 2012 г., след което за 2013 и 2014 г., да е изложил мотиви дали има промяна при търсенето, предлагането, изработката и др. фактори, които влияят на цената на шиене на колани и изработка на детайли за колани, за да се приеме, че правилно са били определени печалбите на дружеството. След като органът по приходите е съпоставил цените на услугите с период различен от ревизирания, то не може да се приеме, че същите са идентични за двата периода.

Обстоятелството, че липсва сравнителен материал обективира невъзможност да бъде извършена проверка дали условията по сделката, съответстват на условията по съпоставима сделка между несвързани лица, като изключва приложението на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, тъй като при липса на база /основание за сравнение, няма как да бъде обосновано отклонение в условията на сделката, съответно отклонение от облагане. Позовавайки се на изслушаната по делото ССчЕ, решаващият състав е приел, че "пазарната цена" не е определена по реда на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните ценни. Само формално е твърдението в РА, че са определели пазарните цени по метода на сравнимите и неконтролирани цени и методът на увеличената стойност. Въз основа на това неправилно е увеличен финансовият резултата на дружеството за 2013 г. със сумата от 295 000. 34 лв. и за 2014 г. със сумата от 533 889. 19 лв.

На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, органът по приходите не е признал за данъчни цели счетоводните отстъпки, които дружеството е направило на своите клиенти-"ZARAH MODEN" S. R. L; "MEYER HOSEN AG"; "MAGEE CLOTING" Ltd и "BRUHL GmbH Sc Co. KG", в случаите когато са заплатили предсрочно стойността на стоката. Според АС-Варна, след като е прието веднъж, че има реално изработени, фактурирани количества колани и детайли към тях, платени са предварително, то следва да се приеме, че са били предоставени отстъпките към тях. В решението не се съдържат мотиви, няма наведени твърдения, че органът по приходите не признава изработката, съответно доставката и фактурирането на коланите и детайлите, или на част от тях поради което неправилно е прието, че не е била ползвана и съответната отстъпка.

С изслушаната по делото експертиза е установено, че дружеството е начислявало отстъпки в размер надвишаващ договорения, което не променя волята на страните при извършено плащане предварително да се ползва отстъпка. Предвид на това съдът приема за неправилен извода на органите по приходите относно приложението на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Правилно обаче, е приложена разпоредбата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО, относно увеличаването на финансовия резултата на дружеството със сумите за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от НК и други санкции за нарушаване на нормативни актове. Не са представени доказателства относно правилното осчетоводяване на сумите от 50. 41 лв. по сметка 609. 08 – Глоби, неустойки, лихви, просрочие и сумата от 1040 лв. Констатациите на органите по приходите са извършени въз основа на представени счетоводни отразявания от ревизираното лице, поради което е било нормално то да може да представи и на какво основание са осчетоводени по този начин процесните суми. Такива доказателства не са представени.

Относно увеличаването на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 46, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, съдът е изложил следните мотиви: правилно от органите по приходите е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 2 582 376. 74 лв. /левовата равностойност на сумата от 1 349 343. 66 евро/, предмет на прихващане по протокол № 16/31.12.2014 г. Според експерта, назначен по делото не са установени първични документи, въз основа на които да са възникнали задълженията на "BeltАrt GmbH" към "Белтарт" ЕООД. От съда е прието, че в тази част РА е законосъобразен и правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството по реда на чл. 46, ал. 2 от ЗКПО.

Като правилна и законосъобразна е възприета констатацията на ревизиращите органи, че относно установеното превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски и определената лихва за 2013 г. и 2014 г., правилно е приложена нормата на чл. 89 от ЗКПО. При приключването на финансовата година със загуба, корпоративен данък не се дължи и не се събират определените авансови вноски за изтеклата година, макар че са били дължими, до определяне на окончателния резултат на дружеството за годината. В конкретния случай се установява дължимост на корпоративен данък, поради което дружеството е следвало да внесе авансови вноски, респективно лихви върху тях.

По отношение на начислените лихви по реда на чл. 175, ал. 1 от ДОПК е прието, че след като за 2013 г. дружеството е на загуба и не е налице данъчна основа за определяне на корпоративен данък, то и лихви не се дължат. В тази част РА е отменен. За 2014 г. е установена финансова печалба в размер на 2 560 082. 89 лв., т. е. налице е основание за определяне на корпоративен данък и същият е в размер на 256 008. 29 лв., като върху тази сума се дължи лихва, но РА следва да бъде отменен за допълнително установените размери на лихви за сумата над 256 008. 29 лв.

Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява решението на АС-Варна, като валидно и допустимо. Правилни са изводите на съда за това, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите и след проведена ревизия, при която не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение на извършената преценка относно материалната законосъобразност на ревизионният акт, касационната инстанция намира следното:

Подадената касационна жалба с вх. № 10904/08.07.2019 г. от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна срещу решение № 1219/18.06.2019 г. за поправка на основното решение е недопустима. След постановяване на допълнително решение № 1219/18.06.2019 г. от административния орган е направено искане за неговата поправка по реда на чл. 175 от АПК и едновременно с това е депозирана посочената по-горе касационна жалба. Молбата за поправка е разгледана от АС-Варна и е уважена. Коригирани са установените задължения за лихви, така както е поискано.

Предмет на касационна проверка пред ВАС е решение № 279 от 18.02.2019 г., поправено с решение № 1219 от 18.06.2019 г., поправено с решение № 1951 от 21.10.2019 г. Решенията за поправка са станали неразделна част от основния съдебен акт и не могат да бъдат предмет на самостоятелно обжалване. Освен това целеният резултат на обжалването вече е постигнат, тъй като е извършена поправка на решението, според твърденията на касатора.

По тези съображения производството в тази част следва да бъде прекратено.

Основателно се поддържа и от двамата касатори, че при постановяване на атакуваното решение първоинстанционният съд е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила, които са от категорията на съществените.

Споделя се твърдението наведено в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна, че макар да са изложени доводи относно неправилен подход на органите по приходите при определяне на "пазарната цена"на услугата, не е обсъдено наличието на отклонение от данъчно облагане. Съдът само е приел, че липсва възможност за сравняване на цени в същия ревизиран период, като това му е дало основание да отмени ревизионния акт. Посочено е само, че тъй като няма база за сравнение на цени на същата услуга предоставяне в същия период, то не може да се приеме, че има отклонение от данъчно облагане.

Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът решава делото по същество. В конкретния случай АС – Варна, е приел, че липсва база за сравнение на цени за услугата "изработка на ишлеме на колани", поради което и не може да бъде констатирано отклонение от данъчно облагане. Липсата на пазарен аналог, чрез който да се определи "пазарната цена", не може да бъде единственото основание за отмяна на ревизионния акт. Решаващият състав, като съд по същество, дължи преценка дали правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството. Тази преценка е свързана с определяне и на "пазарната цена" на услугата и наличие на отклонение от нея. С Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, са предвидени няколко метода за определяне на "пазарна цена" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. След като в конкретния казус, според първоинстанционният състав неправилно е определена "пазарна цена" по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност от органите по приходите, то следвало в съдебната фаза на производството да се определи пазарната стойността на услугата, за да бъде извършена и преценка относно липсата или не на отклонение от данъчно облагане.

Изслушаната експертиза е непълна, тъй като сочи, че пазарната цена на услугата в хода на ревизионното производство реално не е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност, така както се твърди от органите по приходите. Експертът, обаче също не е определил пазарна цена по някой от методите на Наредба № Н-9/2006 г. Решаващият състав е приел експертизата и я е ценил, като макар да е била непълна, въз основа на нея е отменил ревизионния акт. В хода на съдебното производство не е установена "пазарна цена" на фактурираните услуги по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Задължение на съда е било да определи пазарната цена и да извърши преценка дали с оглед на тази цена се установява отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, което да обосновава увеличаването на финансовия счетоводен резултата на дружеството. Това не е направено, а в т. 1 от решението формално е прието, че при липса на база за сравнение РА е незаконосъобразен.

Неправилно е решението и в частта, по т. 5 и 6 относно определените лихви. Задълженията за лихви са акцесорни задължения. Това означава, че по отношение на тях се прилага правният режим, който е относим за главното задължение, те възникват и размерът им се определя при съобразяване със съществуването и размерът на основното задължение. При произнасянето си по лихвите определени с ревизионния акт съдът се е отклонил от това правило.

Основателна е касационната жалба на ревизираното лице по т. 5 от решението, въ в връзка със задълженията установени по реда на чл. 89 от ЗКПО. Съдът се е произнесъл общо за двете процесни години. Прието е, че при приключването на финансовата година със загуба, корпоративен данък не се дължи и не се събират определените авансови вноски за изтеклата година, макар че са били дължими до определяне на окончателния резултата на дружеството за годината.

Изрично в мотивите на съдебното решение е прието, че за 2013 г. дружеството е отчело финансова загуба и не е налице основание да му бъде определен корпоративен данък. Не може да бъде начислена лихва върху липсващо задължение, по тези съображения, в частта, в която на дружеството са определени лихви по чл. 89 от ЗКПО върху авансови вноски за 2013 г. е неправилно и е в противоречие с характера на задължението за лихва.

Лихвите по чл. 175, ал. 1 от ДОПК, се дължат в случаите, в които публичните задължения не са внесени в срок. Размерът на тези лихви е обусловен от размерът на основното задължение. Както се посочи по-горе част от мотивите на съда относно това дали законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2013 г. и 2014 г., не се споделят от настоящата инстанция. Това обуславя извод, че решението относно определянето на лихвите следва да бъде отменено, тъй като лихвите са определени върху данъчна основа, която е некоректно формирана.

Споделя се и твърдението, че при произнасянето си, съдът макар изрично да е приел, че за 2013 г. ревизираното лице е на загуба, тя не е съобразена при определяне на данъчната основа за следващата година. Този пропуск на съда е довел до неправилно определяне на данъчната основа за 2014 г. и съответно дължимият корпоративен данък.

Изводите на първоинстанционният съд по т. 2 и 3 от решението се споделят от настоящата инстанция.

Правилно е преценено, че формирането на отстъпките между доставчик и негов клиент зависят само от волята на страните по сделката. Счетоводно правилно са оформени отстъпките, като към всяка фактура има издадено кредитно известие и това обстоятелство не се оспорва от органите по приходите. Стойността на отстъпките е отразена във фактурите, издадени са кредитни известия за намаленията, като вещото лице е установило връзка между тях. Сочените противоречия в първичните счетоводни документи не са конкретизирани от органите по приходите и са бланкетни. Фактът, че отстъпките не са оформени в договор и конкретизирани изрично, не е основание да се приеме, че те не са ползвани от клиентите. От съдържанието на счетоводните документи е видно, че отстъпки са начислявани и ползвани, с оглед срока в който са плащани задълженията.

По прилагането на разпоредбата на чл. 46, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, настоящият състав намира следното: В мотивите на органите по приходите и в последствие на съда е посочено, че не е осъществено прихващане, поради което и неправилно задълженията описани в протокол № 16/31.12.2014 г. са отписани. Обосновано съдът е приел, че не са били доказани насрещни, ликвидни и изискуеми вземания между двете дружества, които да бъдат погасени чрез прихващане с въпросния протокол. Основателно в касационната жалба на ревизираното дружество, се поддържа, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви по прилагането на чл. 46 от ЗКПО. Действително, щом основателно не е признат протокол № 16/31.12.2014 г. процесното вземане не е било погасено, поради което на основани ал. 2 на чл. 46 е приложима ал. 1 на същия законов текст. В първоинстанционния съдебен акт, обаче няма никакви съображения кое от шестте основания за увеличение на резултата по чл. 46, ал. 1 от ЗКПО е правното основание за промяна на резултата в случая. Липсата на такива мотиви пречи на ефективния касационен контрол на решението в тази част и също нарушава съществено процесуалните правила.

Споделят се изложените мотиви на съда относно увеличението на финансовия резултат на дружеството по чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Конкретни оплаквания по отношение на т. 3 от решението не се съдържат в касационната жалба на ревизираното лице, но след като не са посочени доказателства, че сумите са платени за други цели увеличението на счетоводния резултат е правилно.

Въпреки, че част от мотивите на съдебния акт са правилни, въз основа на допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила, решението следва да бъде отменено изцяло. Преобразуването на финансовият резултат на дружеството е свързан с определяне на данъчната основа за облагане за 2013 г. и 2014 г., което следва да бъде извършено при новото разглеждане на делото, като бъдат обсъдени всички предпоставки за увеличаване на СФР посочени в ревизионния акт. За да установи коректно данъчната основа върху която за 2013 и 2014 г. да се определят задълженията на ревизираното лице за корпоративен данък, съдът следва да изясни въпросите относно "пазарната цена" на предоставяната услуга, да определи дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО; да извърши преценка дали за някоя от годините дружеството е на загуба и в съответствие с това да определи дължимостта на авансови вноски за периода и евентуални лихви върху тях по реда на чл. 89 от ЗКПО. На последно място като определи данъчната основа, след изслушване на експертиза следва да определи и дължимите лихви за неплатените в срок публични задължения по чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и относно разноските за водене на делото във ВАС.

Мотивиран така, състав на Върховен административен съд Осмо отделение