Решение № 1456 от 10.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1864/2015 г.

Решение № 1456 от 10.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1864/2015 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Пирин - Титан" ЕООД, гр. София чрез управителя Момчило Манич, против решение № 6972/19.11.2014 г. по адм. д. № 11310/2013 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 2251200335/22.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1811/23.10.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, за установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в общ размер на 729 098.52 лв. и лихви в размер на 139 490.98 лв. по фактури, издадени от "Билдър" ЕООД за данъчен период м. 04.2011 г. С решението е осъдено дружеството да заплати на Д"ОДОП"-София юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 126 лв. Изложени са твърдения, че решението е недопустимо, неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - съставляващи касационни основания по чл. 209, ал. 2 и ал. 3 АПК. Излага доводи за нищожност на РА. Позовава се на практика на Върховния административен съд и на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО. Иска се отмяна на атакуваното решение. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез юрк. Иванов в открито съдебно заседание оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължение, поради отказан данъчен кредит за данъчен период м. 04.2011 г. в размер на 729 098.52 лв. по 6 бр. фактури, издадени от "Билдър" ЕООД, от които една с предмет "покупка на материали" и пет с предмет "СМР на обекти". Основанието за отказ на право на приспадане на данъчен кредит е по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС, с изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки и услуги. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за нереализирано право на доказване на спорните доставки, включително и с приетите съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, които съдът е обсъдил, наред с останалите по делото доказателства. Решението е правилно. В касационната жалба отново касаторът прави възражения за нищожност на РА, които съдът при първоинстанционното разглеждане на спора, обосновано е приел за неоснователни, тъй като по делото са приложени Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. за компетентност на Таня Тодорова Велева да издава заповеди за възлагане на ревизия, Заповед за възлагане на ревизия № 1200335/24.08.2012 г. и Заповед за определяна на компетентен орган № К 1200335/17.12.2012 г., от които е видно, че лицето определено да извърши ревизията е именно издалата РА Йорданка Димитрова Михалева. Решаващият състав правилно е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила и материалноправните разпоредби на закона. Правилно съдът е счел за неоснователно твърдението на касатора, въведено и пред настоящата инстанция, за противоречие на РА със задължителните указания дадени в решение № 1995/14.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" (преименувано на ДД"ОДОП") София при ЦУ на НАП, с което е отменен предходен РА и е върнат за нова ревизия. В хода на повторната ревизия са предприети действия за събиране на доказателства и установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на "Пирин - Титан" ЕООД. Изпратени са искания за представяне на доказателства както от РЛ, така и от Община Хасково, Община Русе, Община Симитли, Община Кърджали и МРРБ, досежно съответните обекти. Изискани са документи, във връзка с осъществени СМР по обекти съответно: ч от Община Хасково и МРРБ, относно извършени СМР на обект "ПСВО Хасково", ч от Община Русе и МРРБ, досежно извършени СМР на обект "Рехабилитация и разширение на канализационната мрежа /Лот 2/ гр. Русе, ч от Община Симитли, относно извършени СМР на обект "Реконструкция и доизграждане на BP 1627 Благоевград и ГУЦ" Симитли, с възложител Министерство на отбраната и ч от Община Кърджали, относно извършени СМР на обект "Рекултивация на сметища за битови отпадъци - Община Кърджали". Представени са от ревизираното лице първични и вторични счетоводни документи, протоколи обр. 19, договори за доставка на материали и за изпълнение на СМР, включително с възложители "Икатрейд"ЕООД и "СПХ Инфраструктура" ООД и с подизпълнител - доставчика "Билдър" ЕООД. Изследвани са веригата на движение на стоките "Билдър" ЕООД - "Билдинг енд Арт" ЕООД - "Мина Транспортейшън" ООД - "Антила Трейдинг" ЕООД и превъзлагането на подизпълнители на услугите - СМР. Констатирано е, че последните са осъществявани между свързани лица за всеки един от обектите. След анализ на представените от ревизираното лице документи, съдът е изследвал предпоставките по изпълнение на договори между възложителите "Икатрейд"ЕООД и "СПХ Инфраструктура" ООД и изпълнителя "Пирин - Титан" ЕООД, като мотивите на решението съдържат подробен и последователен анализ и изводи за всеки един от посочените по-горе строителни обекти. Посочени са и осчетоводени фактури между възложителите и РЛ - изпълнител, което налага извод, че изпълнението на СМР на обектите е пряко от "Пирин - Титан" ЕООД, който има технически и кадрови потенциал да ги осъществи. С ангажираните доказателства не се установява при осъществяването на СМР в посочените обекти "Пирин - Титан" ЕООД да е ползвал подизпълнител "Билдър" ЕООД. Констатирано е, че договорите между "Пирин - Титан" ЕООД и "Билдър" ЕООД за всеки един от обектите са напълно идентични. В контрактите е установено, че фигурира клауза, с която изпълнителят "Билдър" ЕООД се задължава да извърши договорените СМР със свои сили, материали и техника. Доказателства в тази насока за посочения ресурс не е установен и не се намират по дело. Фактурираните строителни дейности безспорно предполагат технически и трудов потенциал, който не се установява, поради липса на каквито и да е данни за счетоводство на доставчика, освен представените оборотни ведомости и дневници за покупки и продажби, които не съдържат достатъчни данни за спорните обстоятелства. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза също потвърждава факта за ненамиране на доставчика, нито на негов счетоводител, при което експертизата, изготвена единствено на база доказателствата по делото, при липса на каквито и да е счетоводни данни от счетоводство на доставчика, не налагат изводи, различни от установените от административния орган в хода на проведеното административно производство. За доказването на осъществени СМР в такъв обем, какъвто са фактурирани по процесните фактури, издадени от "Билдър" ЕООД е назначена съдебно-техническа експертиза. При съпоставката на представените приемо-предавателни протоколи подписани между касатора и "Билдър" ЕООД и касатора и неговите възложители във връзка с фактурираните СМР, вещото лицето установява частично съответствие по вид и количество. Досежно единичните цени експертът констатира, че за много от видове СМР единичната цена от доставчика е много по-голяма от единичната цена, отчетена от РЛ към възложителя. По отношение на доставките на материали по фактура № 1000000158/10.04.2011 г, вещото лице по СТЕ не е могло да даде заключение дали са вложени доставките, извършени от процесния доставчик "Билдър" ЕООД в изпълнените от "Пирин Титан" ЕООД от една страна и приети работи от прекия му възложител от друга страна. Уговорено в между доставчика и РЛ доставките на материали да се извършват франко склада на получателя, доставчикът прехвърля собствеността върху материалите, след заплащането, като същото съгласно договора следва да бъде по банков път. Представено е споразумение за разсрочено плащане до 12 месеца, а транспортните разходи по договор са задължение на доставчика. В случая обаче, не са представени годни доказателства за наличие на каквато и да била обезпеченост, нито данни за осъществено плащане. Предвид неустановени реални доставки на услуги по процесните фактури, поради липса на строителна документация за този вид дейности към периодите на издаване на фактурите за СМР - м. 04.2011 г., не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Правилно съдът е счел, че с посоченото решение по съединени дела, не се отменя задължението на националния съдия да изследва предпоставките от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит, включително и реалността на доставките. В цитираното решения на СЕС фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Предвид позоваването на последната от страна на касатора, следва да бъде посочено, че само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. В конкретния случай, не е доказано фактурираните СМР да са осъществени и стоките - строителни материали да са доставени. Една от процесните фактури, издадени от "Билдър" ЕООД е с предмет на доставка родово определени вещи - строителни материали, за която съдът правилно е посочил, че за доказване предаването им на получателя, следва по арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, да се установи или тяхното индивидуализиране по съгласието на страните /каквото в случая не се твърди/ или тяхното предаване от продавача на купувача. Достоверни и годни за кредитиране доказателства за това по делото не са ангажирани. Установява се от представено споразумение, РЛ дава съгласие на "Билдър" ЕООД да ползва налични складови помещения на обектите в Кърджали и Симитли, за складиране на строителни материали. В обяснения дадени от РЛ е посочено, че транспортирането на материалите е извършено за сметка на подизпълнителя, но след обстойно изследване на представените доказателства за предходните доставчици, се установява, че не са представени приемо-предавателни протоколи и не става ясно къде е мястото на предаване на стоките, нито тяхното транспортиране. Касаторът е представил документи за притежавани от него автомобили, както и договор за наем на такива, но не е представил доказателства, че автомобилите са използвани за превоз на процесните материали, предвид договорното задължение на доставчика да осъществи горното. Действително установяването на произхода на стоките и тяхното транспортиране не е част от предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, но същите са доказателство за наличието на реално осъществена доставка на стоки и то така, както те са отразени в издадените за тази цел първични счетоводни документи, което безспорно е предпоставка за възникването и признаването на правото на данъчен кредит за получателя. Наличието на фактура е само доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по тях, но не е доказателство за реалното осъществяване на доставката - прехвърляне на правото на собственост върху стока. По делото не са представени безспорни доказателства, извън спорните фактури, за предаването на стоки от рода на процесните от прекия доставчик на жалбоподателя. За жалбоподателя е налице задължението да установи настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно. Липсата на доказателства за предаването на стоките по процесните фактури, както и данните от извършената ревизия на доставчика, налагат изводът, че процесните фактури не обективират реално осъществени доставки на стоки. Липсата на достоверни доказателства за транспорта и приемо-предаването на фактурираните стоки, преценено с оглед установената при доставчика липса на материална и кадрова обезпеченост за осъществяване на процесните доставки, обосновават извод за недоказано реално извършени такива. При липсата на доказателства относими към спорните факти, обосновано и правилно съдът е приел, че оспорения пред него РА е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки на стоки и услуги и отказано право на данъчен кредит при липса на изискуемите предпоставки, съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Така направеният до тук извод не се променя от приетите по делото ССчЕ и СТЕ. На първо място, редовното отразяване на един данъчен документ, в счетоводството не доказва само по себе си реалността на процесните доставки. Приетата по делото ССчЕ, макар и съответстваща на събраните по делото доказателства, не доказва реалността на спорните доставки. Вещото лице по ССчЕ на база представените и доказателства, намиращи се по делото не е могло да проследи стоковия поток при доставчика, респективно дали към момента на издаване на отделните фактури доставчика е разполагал с необходимите количества стоки за реалното им извършване, поради потвърждение и с експертизата, че доставчика не може да бъде открит, съответно - невъзможно е било за вещото лице да провери счетоводството му. Приетата по делото СТЕ констатира частично съответствие по вид и количество на актуваните СМР в приемо-предавателните протоколи между доставчика "Билдър" ЕООД и РЛ и последното и неговите възложители "Икатрейд"ЕООД и "СПХ Инфраструктура" ООД. Както по-горе бе посочено, в заключението по СТЕ е посочено, че за много видове СМР единичната цена от доставчика е много по-голяма от единичната цена, отчетена към възложителя. Действително вън от всякаква логика е РЛ да договаря със своя доставчик явно неизгодни нему условия. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на жалбоподателя е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът. В процесния случай няма противоречие с практиката на СЕС, именно защото не е доказана реалността на доставките. Постановени са решения на СЕС в смисъл, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги СМР и строителни материали, следва да се притежават от него и от неговия доставчик, след като са равнопоставени страни по един и същ договор и за изпълнението на същия и двете страни по договора следва да разполагат с относимите доказателства за доставката по вид и обем, съответно и стойност на всяка дейност по договорените СМР. Получателят на доставките СМР следва да притежава в тяхната последователност всички необходимите доказателства за установяване реалното изпълнение на доставките на СМР и фактурираните строителни материали - количествено стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи, свързани с приемането на всеки етап от строителството, съответно осчетоводяването им. Така представените документи водят до извод, че дейностите са осъществени реално от ревизирания субект, който има кадрови и технически потенциал да ги осъществи, при което не е ползвал подизпълнител и издадените от същия фактури не отразяват реални стопански операции. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетите ССчЕ и СТЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Претенцията на процесуалния представител на ответната дирекция за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция следва да бъде уважена в размер на 11 215.90 лв., съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение