Решение № 2393 от 27.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6332/2016 г.

Решение № 2393 от 27.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6332/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от М. А. П., чрез процесуален представител, срещу Решение № 719/14.04.2016 г. на Административен съд - П. по адм. д. № 2725 по описа за 2015 г., в частта, с която чрез изменение е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 131105134/03.01.2012 г., поправен с РА № 1211083 от 28.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 474 от 04.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., в частта, с който са й определените допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - в размер на 7 319.92 лева и за 2008 г. - в размер на 2926.73 лева, ведно със съответните лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК не е било мотивирано. Счита, че възприетото от органите по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не е обосновано от събраните по делото доказателства. Сочи, че те не са обсъдени от съда, който безкритично е кредитирал оспореното заключение по ССчЕ, в резултат на което е достигнал до незаконосъобразни изводи. По същество претендира отмяна на атакуваното решение и вместо него постановяването на друго, с което РА бъде отменен и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. дело № 2725/2015 г. е образувано в изпълнение на Решение № 10983 от 21.10.2015 г. по адм. дело № 13546/2014 г. по описа на ВАС, I отделение, с което е отменено предходно Решение № 1951/12.09.2014 г. на Административен съд - П. по адм. д. № 1690 по описа за 2012 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Негов предмет е обосноваността и законосъобразността на РА № 1311051341/03.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 474/4.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П. при Централно управление на Националната агенция за приходите относно установените за М. А. П. допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - в размер 7 365.25 лева и за 2008 г. в размер 3948,91 лева, ведно със следващите се лихви за забава. За да обоснове осъществената преценка за частична законосъобразност на РА в частта за установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - в размер до 7 319.92 лева и за 2008 г. - в размер до 2926.73 лева, ведно със съответните лихви за забава, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обосновани фактически и правни изводи и в съответствие с материалния закон. Този извод е формиран при следната фактическа установеност: Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК поради наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. То е обосновано с констатациите, че размерът на разходваните от лицето средства надвишават този на получените. Установено е, че П. е подавала ГДД само за 2008 г. След анализ на събраните доказателства приходните органи са съставили парични потоци на ревизираното лице за 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., като са отчели половината от паричните средства за съпруга на П.. За 2007 г. и 2008 г. е установен недостиг на разходваните над получените средства, с оглед на което е прието, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и облагането следва да се извърши по аналог. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса към определени моменти от данъчните периоди са разделени поравно с позоваване на режима на СИО по СК (отм.) При съпоставката на разходите в приходната част са включени получените суми от заплати, доказаните заеми, изтеглени суми от банки и от продажбите на недвижими имоти. Като разходи са възприети внесените суми в банки, средствата за издръжката за живот по статистически данни на НСИ, суми за строителство и за придобиване на недвижими имоти. Съпоставянето на приходите и разходите е извършено за периодите: 01.01.2007 - 31.05.2007 г.; 01.06.2007 г. - 31.12.2007 г.; 01.01.2008 г. - 30.04.2008 г. и 01.05.2008 г. - 31.12.2008 г. Разходите за строителство са определени по заключение на оценителна експертиза според етапа на завършеност на многофункционалната сграда в собствения на съпрузите имот с административен адрес гр. П., ул. "Д." ..№..., при начало на строителството 10.04.2007 г. и при съобразяване на момента на извършените от съпрузите разпоредителни сделки с вещни права върху поземления имот и на самостоятелни обекти от сградата. През 2007 г. П. са извършили шест разпоредителни сделки, от които 5 на възмездно правно основание с плащане в брой. За 2008 г. те са извършили четири възмездни и една безвъзмездна разпоредителни сделки. В първия данъчен период предмет на сделките са идеални части от правото на собственост и правото на строеж за конкретни самостоятелни обекти в сградата. През 2008 г. са прехвърляни идеални части от правото на строеж и право на собственост върху самостоятелни обекти в сградата. Приходите органите са сравнили още разходите и приходите на лицето без тези за строителството, както и заедно с тях, като салдото на П. е прибавяно към това на съпруга й, определено в издаден срещу него РА и този сбор е разделян поравно. Така към 31.05.2007 г. разполагаемите средства на П. са 2 123.60 лева, които са намалени с отрицателното салдо на П.от 830.49 лева и е определена наличност от 1 332.87 лева. При разходи за строителство до този момент от 51 559 лева е изчислен недостиг от 50 226.13 лева, от който за П. 25 113.06 лева. За периода 01.06.2007 г. - 31.12.2007 г. паричният недостиг на П. /с включени разходи за строителство/ е установен на 20 568.60 лева. Към това отрицателно салдо е прибавен и недостигът по РА на съпруга й от 3 518.20 лева, като сборът от 24 086.80 лева е разделен на две. Така е формирана данъчна основа в размер на 37 156.46 лв. Въз основа на същия подход органите по приходите са приели, че към 30.04.2008 г. разходите на съпрузите превишават приходите с 5 169.73 лева, което заедно с разходите по строителството на сградата в етап на завършеност 63 % към този момент, възлизащи по заключението на вещото лице на стойност от 59 372 лв., формират отрицателно салдо от 64 928.78 лева, от които за П. 32 464.39 лева. Към 01.05.2008 г. на лицето е признато начално салдо от 6 020 лева, но към 31.12.2008 г. разходите му превишават приходите с 20 037.99 лева. При сумиране на недостига по РА на съпруга от 7 231.97 лв., общата отрицателната разлика е в размер на 27 269.96 л., с припадащи се на съпругата - 13 634.98 лева. За да отхвърли оспорването на РА до посочената част, първоинстанционният съд, съобразявайки задължителните указания, дадени с Решение № 10983/21.10.2015 г. по адм. дело № 13546/2014 г., ВАС, Първо отделение, е приел, че релевантни за паричните потоци на ревизираното лице са само индивидуалните му приходи и разходи, както и съпоставката им на годишна база. Кредитирайки заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, решаващият състав е счел, че отрицателното салдо за 2007 г. възлиза на сумата от 37 897 лв., която след приспадане на вноските за ЗОВ формира данъчна основа от 33 349.65 лв. Дължимият данък върху нея възлиза на сумата от 7 319.92 лв., ведно със следващата се лихва за забава. За 2008 г. съдът е приел, че отрицателното салдо е в размер на 50 270.62 лв., формиращо след приспадане на вноските за ЗОВ данъчна основа от 43608.33 лв. Дължимият данък върху нея е 4 360.85 лв., от които внесен - 1434.15 лв. и дължим 2 926.73 лв., ведно със следващата се лихва за забава. До тези размери той е изменил РА, отхвърляйки оспорването в тази му част. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че само по себе си връчването на немотивирано уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК би могло да обоснове извод за незаконосъобразност на РА. В случая събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което обоснован е изводът на първоинстанционния съд за приложимост на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на констатациите в РА. Основателно касаторът сочи, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд не е обсъдил показанията на свидетелката Андонова, но това процесуално нарушение не би могло да се квалифицира като съществено, тъй като не е рефлектирало върху крайния правен извод по спора. Това е така, тъй като показанията на разпитаната не се основават на непосредствени впечатления, а на опосредена информация, на която не следва да се дава вяра. Свидетелката не е присъствала при заплащането на посочените суми за работа в чужбина, поради което те обосновано не са включени в началните салда и приходните части на съставените парични потоци. Несподелима е тезата в жалбата, че фактическите констатации, залегнали в РА, издаден на съпруга на П., обвързват приходните органи в друго ревизионно производство. След като в съставените нотариални актове за отчуждаване на вещни права са посочени конкретни продажни цени, то законосъобразно именно техните размери са отчетени като приходи на ревизираното лице. Разходите за обектите в режим на СИО са установени с назначената от приходните органи експертиза и техният размер е разделен по равно между двамата съпрузи. Противно на възражението в жалбата, първоинстанционният съд не е приел, че е налице различен принос на съпрузите в строителството, а експертът по СсчЕ е отчел релевантният факт, че строежът е осъществен в имот, придобит в режим на СИО по чл. 19, ал. 1 СК (отм.). Той е включил в приходната част на съставените парични патоци всички доходи, за които са събрани писмени доказателства, а в разходната част - средствата за издръжка, изплатените заеми и себестойността на транслираните имоти. При кредитиране на това заключение обаче съдът не е съобразил, че размерът на констатирания от експерта недостиг на разходваните от лицето за 2007 г. средства превишава този, посочен в РА - 37 156.46 лв. и заедно с данъчната основа от получени възнаграждения по трудови правоотношения в размер на 980.74 лв. би обусловил по- висок размер на данъка от този, определен с РА. Тъй като в ССчЕ такова сумиране не е направено, то и определеният размер на данъка не превишава, а е по- нисък от този по РА. Идентичен е подходът на вещото лице и спрямо 2008 г. Размерът на посочения от него недостиг за този данъчен период - 50 270.62 лв. превишава този по РА - 46 099.37 лв. По-малкият размер на данъка е следствие от игнорираната от експерта данъчна основа от доходи по трудови правоотношения, възлизаща на 14 732.84 лв. Предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя и редуцираните от съда размери на данъчните задължения на лицето като краен резултат, настоящият състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 684.27 лв., определен на основание чл. 9, ал. 3 вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение