Решение № 5840 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8774/2014 г.

Решение № 5840 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8774/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2937 от 7.05.2014 г., постановено по адм. д. № 13862/2012 г. Административен съд - София град, първо отделение, 18-ти състав, е отменил по жалба на "Архстрой АМ" - ООД - гр. София, ревизионен акт № 2101200151/23.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от директора на Д "ОУИ" - гр. София в частта на допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 02/2007 г. и м. 11/2008 г. във връзка с осъществен бартер съгласно нотариален акт № 019/5.02.2007 г. и нотариален акт № 012/17.11.2008 г. в размер съответно над 60 219,20 лв. и над 81 092,60 лв., заедно със съответните начислени лихви, като е отхвърли жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил "Архстрой АМ" - ООД - гр. София да заплати на Д "ОДОП" - гр. София разноски по делото в размер на 3 276 лв. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "Архстрой АМ" - ООД - гр. София, представлявано от управителя Мано Лазаров. В същата се прави оплакване за неправилност на решението в посочената част поради нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила, както е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в обжалваната му отменителна част и да върне делото на първоинстанционния съд за установяване на задължение съответстващо на фактическите разходи по построяване на обектите, срещу които е прехвърляне правото на строеж съгласно НА № 019/5.02.2007 г., а задължението за данъчен период м. ноември 2008 г. в размер на 81 092,60 лв. да бъде отменено изцяло. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Административен съд - София град в отхвърлителната му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски. Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. София чрез пълномощника му юрк. Ива Испиридонова. В същата се прави оплакване, че в посочената отменителна част решенето на съда е неправилно поради допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди изцяло оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Архстрой АМ" - ООД - гр. София не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са не основателни. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на "Архстрой АМ" - ООД - гр. София, ревизионен акт № 2101200151/23.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от директора на Д "ОУИ" - гр. София в частта на допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 02/2007 г. и м. 11/2008 г. във връзка с осъществен бартер съгласно нотариален акт № 019/5.02.2007 г. и нотариален акт № 012/17.11.2008 г. в размер съответно над 60 219,20 лв. и над 81 092,60 лв., заедно със съответните начислени лихви, като е отхвърли жалбата в останалата й част. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е приел, че е налице хипотеза по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, изготвената оценителна експертиза по време на ревизията и определените въз основа на нея задължения за ДДС, заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство оценителна експертиза. Предвид на становищата на страните е определен и основният спорен въпрос - към кой момент настъпва данъчно събитие и по какъв начин следва да бъде определена данъчната основа. Преди да отговори на спорните въпроси, първоинстанционният съд е възпроизвел разпоредбата на чл. 130, ал. 2 от ЗДДС и е посочил, че поради съмнение за съвместимостта на тази разпоредба с разпоредбите на Директива № 2006/112, регламентиращи понятието "данъчно събитие" и момент на настъпването му, както и тези, регламентиращи изключенията, настъпването на които водят до изискуемост на данъка - чл. 62 и 63 и чл. 65 и 66 от директивата, от състав на Върховния административен съд по адм. д. № 8747/2010 г. е отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуването на тези разпоредби. Даденото тълкуване в решението от 19.12.2012 г. по образуваното дело на СЕС № С 549/11 г. е възпроизведено подробно в първоинстанцонното решение /стр. 6 - 8 от решението/, като са посочени и основните крайни изводи - че нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС /в съответната приложима редакция/ не следва да се прилага при определяне на данъчната основа за доставка на строителната услуга и че в случая следва да се прилага разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, която е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС в съответната приложима редакция, съобразна която данъчната основа на доставката на строителна услуга е получената авансово насрещна престация, т.е. паричната стойност на прехвърленото право на строеж. Посочено е още, че съгласно т. 44 и 45 от цитираното решение на СЕС, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяване на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж във вида, в който те са договорени в нотариалния акт, т.е. субективната стойност на правото на строеж съставлява фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Допълнено е, че тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписване на нотариалната сделка, е определяема към този момент, а да се приеме обратното би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението, което противоречи на логиката на стопански обмен. Относно себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка административният съд е приел, че тя може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такава, както и съобразно данни в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, а в случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на сделката, доставчикът на строителната услуга може да издаде известие към фактурата съгласно чл. 115 от ЗДДС. В конкретния случай за определяне на цената на строителната услуга са били назначени оценителни експертизи както в данъчното производство, така и в съдебното такова. На стр. 9 от решението са изложени мотивите на първоинстанционния съд защо приема заключението на вещото лице по съдебно-оценителната експертиза, респективно защо не приема заключението на вещото лице, назначено в ревизионното производство. На база на тази оценка е определен и дължимия данък, който е следвало да бъде начислен от задълженото лице и е прието за кои части РА се явява законосъобразен и в кои следва да бъде отменен. Административният съд е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя, че договорената строителна услуга по нотариален акт № 012/17.11.2008 г. не е извършена и срокът на разрешението за строеж на сградата е изтекъл, поради което е изтекла и погасителна давност за учреденото право на строеж по смисъла на чл. 153, ал. 2 от ЗУТ. Съдът се е позовал на т. 38 от мотивите на цитираното решение на СЕС, където е прието, че възможността за погасяване на правото на строеж при изрично позоваване на погасителна давност е условие за разваляне по смисъла на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, което може да се упражни за в бъдеще, но това не може да постави под съмнение факта, че доставката е осъществена в момента на учредяване на правото на строеж, щом в този момент всички релевантни елементи от бъдещата доставка на услуги са вече известни. Маркирана е и това, че сочените обстоятелства от жалбоподателя в тази насока, освен че не са доказани, не освобождават същия от задължението да начисли ДДС върху полученото авансово плащане към момента на получаването му, а обстоятелствата относно разваляне на договора за отстъпване на право на строеж, които ще настъпят в един по-късен момент, няма как да се съобразят от органа по приходите при съставяне на ревизионния акт и те могат да служат за издаване на данъчно-кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. По касационната жалба на "Архстрой АМ" - ООД. В касационната жалба се поддържат оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от ДОПК. Основните оплаквания са за допуснати съществени процесуални нарушения, свързани с назначаването и позоваването на заключението на съдебно-оценителната експертиза, в резултат на което са направени необосновани изводи и е приложен неправилно материалния закон. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Правилно е и даденото тълкуване на материалния закон относно това, към кой момент настъпва данъчното събитие и как следва да бъде определена данъчната основа, като това обстоятелство не се оспорва и от касатора. На база на становищата на страните правилно са формулирани основните спорни въпроси между страните. По конкретно в касационната жалба по отношение на обектите, за които правото на строеж е отстъпено през 2007 г. се правят възражения, че първоинстанционният съд неправилно е формулирал задачата на вещото лице, като не е съобразил формулировката на страната, дадена в писмена молба по делото. В тази връзка се излагат аргументи, че съдът правилно не е кредитирал заключението по оценъчната експертиза в ревизионното производство, но и вещото лице в съдебното производство не е дало заключение, което да установява действителната стойност на обектите, а изводите са му хипотетични и необосновани. Твърди се още, че към момента на сключване на сделката не са известни всички елементи на бъдещите доставки на строителни услуги, поради което към този момент няма как да бъде определена точно данъчната основа и начислен ДДС. Направените оплаквания са неоснователни. На база на задължително тълкуване на материалния закон, дадено в цитираното решение на СЕС № С-549/11 административният съд правилно е приел, че в случаите на бартер получената насрещна престация за доставката е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще предостави на учредителите на правото на строеж в замяна на учреденото му право на строеж. Правилно е посочено още, че това право макар и да не е окончателно определено към момента на учредяване на правото на строеж по нотариален ред, е определяемо към този момент, тъй приобретателят на правото на строеж би следвало да е наясно в определени граници със себестойността на дължимата от него насрещна строителна услуга. Като аргумент в тази насока обосновано е посочено обстоятелството, че обратното би противоречало на нормалната търговска и икономическа логика, тъй като всеки нормален строител при сключването на подобна сделка следва да прецени какво ще даде насреща срещу отстъпеното му право на строеж. В мотивите на съда е отбелязано още, че в закона - чл. 115 от ЗДДС - е предвиден и ред, по който следва да се извърши корекция при изменение на данъчната основа, било в посока увеличение, било в посока намаление. Тъй като жалбоподателят е оспорвал заключението на експерта, назначен в ревизионното производство, в съдебно заседание на 3.04.2013 г. първоинстанционният съд е указал н а страната, че следва да ангажира доказателства за цената на договорените строителни услуги. От страна на "Архстрой АМ" - ООД е поискано назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, като задачата на експерта е формулирана в писмена молба на л. 133 от делото. Административният съд действително е поставил друга задача на експерта - да определи цената на строителна услуга към момента на учредяване на правото на строеж. Извършеното не съставлява допуснато съществено процесуално нарушение, каквито доводи са развити в касационната жалба, доколкото съдът не е обвързан от становището на страната какви задачи следва да се поставят на експерта. Поставената задача от първоинстанционния съд за относно момента на определяне на цената на услугата е съобразно тълкуването на закона, посочено по-горе. Поставените задачи в молбата на "Арстройстрой АМ" - ООД са относими към извършване на корекция на данъчната основа, но и за определяне на цената към момента на учредяване на правото на строеж. Жалбоподателят не е ангажирал никакви конкретни доказателства, това число и чрез касационната жалба, относно цената към този момент. По отношение на правото на строеж, учредено с нотариален акт към м. 11/2008 г. в касационната жалба се навеждат доводи за допуснато нарушение на материалния закон. Твърди се, че това право на строеж не е реализирано и сградата не е построена, поради което то се е погасило по давност в полза на учредителите и това обстоятелство следва да бъде зачетено при условията на чл. 235, ал. 3 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. Направените оплаквания и спрямо тази част от решението са неоснователни. Изложеното по-горе по отношение на момента на настъпване на данъчното събитие и дължимостта на данъка, съответна начина на определяне на данъчната основа, важи и по отношение на правото на строеж, отстъпено през 2008 г. Преценката на законосъобразността на ревизионния акт се извършва към момента на неговото съставяне. Погасяването на правото на строеж е обстоятелство, което е настъпило извън периода на ревизията и съставлява основание за извършване на корекция на данъчната основа по реда на чл. 115 от ЗДДС, но не е основание за неначисляване /недължимост/ на данъка към момента на учредяване на правото на строеж, каквато теза застъпва касатора. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град в отхвърлителната му част и съответната осъдителна част от разноските не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на "Архстрой АМ" - ООД - гр. София и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. София. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Но основните оплаквания на касатора са за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в това, че съдът е възприел изцяло заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-оценителна експертиза, и в същото време безмотивно не е кредитирал заключението на вещото лице, назначено в ревизионното производство. Направените оплаквания са неоснователни. Предвид безспорно установената фактическа обстановка и становищата на страните първоинстанционният съд правилно е определил спорните въпроси по делото, един от които е по какъв начин следва да бъде определена цената на строителната услуга. След възпроизвеждане на задължителното тълкуването на закона по този въпрос, дадено в цитираното решение на СЕС по дело № С-549/11, първоинстанционният съд е бил изправен пред задачата да прецени по кое от двете заключения да определи цената на строителната услуга - дали по това, което е било назначено още в рамките на ревизията, или на това заключение, което е било изготвено предвид възражението на ревизирано лице в рамките на съдебното производство. При условията на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК решаващият съд е изложил мотиви защо възприема едното, респективно защо не възприема другото заключение. В този смисъл оплакванията на касатора, че едното заключение е прието без критично, а другото не е възприето безмотивно, не отговарят на обективната действителност. Настоящата съдебна инстанция споделя и мотивите на първоинстанционния съд защо възприема едното, съответно не възприема другото заключение. В случая правилно е прието, че експертът в съдебното производство при определяне на цената на строителната услуга е съобразил конкретните факти и обстоятелства предвид договореното между страните при учредяване на правото на строеж, като е взето предвид степента на завършеност на сградата, видовете СМР, вложените материали и оборудване, като стойността е определена по обекти диференцирано - за апартаменти, складови помещения, гаражи. Отчетено е и обстоятелството, че тази експертиза не е била оспорена от страните при приемането й в съдебно заседание. Решаващият съд е изложил и мотиви защо не възприема оценителното заключение, съставено в рамките на ревизията. Правилно е прието, че използваният от вещото лице по това заключение метод за определяне на средна цена за отделните договорени обекти води до изкривяване на крайния резултат, тъй като тази цена е винаги по-висока от реалната цена на строителната услуга. На база на възприетото заключение от страна на административният съд правилно е определена цената на строителната услуга, върху която задълженото лице е следвало да начисли дължимия ДДС и на база на това е приел, че ревизионният акт се явява законосъобразен до размер на 60 219,20 лв. за данъчен период м. 02/2007 г. и в размер на 81 092,60 лв. за данъчен период м. 11/2008 г., за който размер жалбата е отхвърлена като неоснователна, а за разликата РА е отменен като незаконосъобразен. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град в обжалваната му отменителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. София и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Съгласно установената съдебна практика разноските на Д "ОДОП" са присъдени в първоинстанционното производство и такива не се следват за настоящето. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,