Решение № 10085 от 10.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15184/2011 г.

Решение № 10085 от 10.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15184/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от "Динамо" ООД против решение № 366/27.09.2011 г., постановено по адм. д. 580/2010 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, поправено с решение № 482/27.10.2011 г. по същото дело, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 0701000040/27.04.2010 г., издаден орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е процесуално недопустимо и необосновано поради нарушение на материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Подробни съображения в подкрепа на искането за отмяна на оспорената част от съдебното решение и съответната част от РА са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Велико Търново я оспорва по подробни съображения в писмен отговор. Претендира разноски. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Велико Търново е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № 0701000040/27.04.2010 г., издаден орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на ДД"ОУИ". Твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Ответникът по тази касационна жалба "Динамо" ООД, редовно уведомен за нейното подаване, не изразява изрично становище по нея. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба на "Динамо" ООД и основателност на касационната жалба на ДД "ОУИ". Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на "Динамо"ООД е основателна, а на ДД"ОУИ" е неоснователна. С обжалваното решение е отменен РА № 0701000040/27.04.2010 г., издаден орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на ДД "ОУИ" в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период месец 01.2009 г. над сумата от 3,10 лв. и лихви за просрочие, както и за данъчен период месец 02.2009 г. задължения над 41 лв. и лихви за просрочие и е отхвърлена жалбата на "Динамо" ООД срещу останалата обжалвана част на РА, а именно: ДДС в размер на 119841,48 лв. и съответната лихва за забава за данъчни периоди пред 2006 г. в резултат от определяне по реда на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) на данъчната основа на извършени доставки от дружеството, ДДС в размер на 87606,25 лв. за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. в резултат от начисляване на данък на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 5 от ЗДДС и чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС за получени облагаеми доставки на производствени отпадъци, както и допълнително определен корпоративен данък общо в размер на 43015,74 лв. за данъчни периоди 2006 г. (19679,72 лв.), 2007 г. (11403,58 лв.) и 2008 г. (11932,37 лв.). Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. АС-Велико Търново е обосновал изводите си като приема за доказано наличието на обстоятелства, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК, поради което фактическите констатации в РА следва да се считат за верни на основание презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът е анализирал всички събрани по време на данъчната ревизия доказателства, както и основното заключение на тройната съдебна експертиза, но не е установил неправилност при преминаване към определяне на данъчната основа за облагане по особения ред за ревизираните периоди. По отношение една от спорните хипотези, въз основа на събраните писмени доказателства, административният съд е достигнал до противоположни правни изводи от органите по приходите и е приел, че неоснователно са определени задължения за ДДС в размер на 3716,08 лв. и съответните лихви за данъчен период 01.02.2009 г. - 28.02.2009 г. по извършена ВОД с получател "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS" Испания. Решението е влязло в сила като необжалвано в частта, в която е отменен РА относно допълнително начислен данък в общ размер на 1012,66 лв. и съответната лихва на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 5 от ЗДДС и чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС за получени облагаеми доставки на производствени отпадъци за данъчни периоди 01.01.2009 г. - 31.01.2009 г. - 31.01.2009 г. и 01.02.2009 г. - 28.02.2009 г. По касационната жалба на "Динамо" ООД По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на "Динамо" ООД административният съд е изложил мотиви, които изцяло възпроизвеждат съображенията на ДД"ОУИ" от решението, постановено при административното обжалване на РА. Административният съд е формирал собствени фактически и правни изводи само относно спорът за наличието на основания за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, а в останалата част на правния спор относно законосъобразността РА не е обсъдил доводите на "Динамо"ООД и всички относими доказателства. Касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е процесуално допустимо и не са налице основания за неговото обезсилване по смисъла на чл. 209, т. 2 от АПК и в тази част касационните оплаквания са неоснователни. Съдът се е произнесъл по жалба, с която е надлежно сезиран и липсва произнасяне по частта от жалбата, от която "Динамо" ООД се е отказало в хода на съдебното производство. Касационната инстанция намира, че АС-Велико Търново не е допуснал нарушение на материалния закон като е възприел за правилно определянето с РА на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Настоящият съдебен състав намира, че за установено наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК - 4. липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Следователно е налице са две от възможните предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно тези по т. 4 и т. 5, според която органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Установената от органите по приходите фактическа обстановка, при която е престъпено към облагане по особения ред се потвърждава и от основното заключение на тройната съдебна експертиза, поради което не може да се приеме, че е допуснато нарушение на процесуалния закон и е извършена ревизия по особения ред без да са налице основания за това или без да е мотивирано пристъпване на извършване на ревизията по този ред. Извършената преценка от органите по приходите за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК е правилна и за това своевременно е уведомен длъжника, като му е изискано представяне на декларации по чл. 124 от ДОПК. Следователно правилно АС-Велико Търново е приел, че ревизията законосъобразно е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК и за издадения въз основа на нея ревизионен акт е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, но в съдебната фаза на процеса са събирани доказателства за нейното опровергаване, като не са обсъдени от решаващият съд. Относно частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на "Динамо"ООД против частта на РА, с която е определен допълнително дължим ДДС в размер на 119841,48 лв. и съответната лихва за забава за данъчни периоди пред 2006 г. в резултат от определяне по реда на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) на данъчната основа на извършени доставки от дружеството, решаващият съд не е преценил правилно обстоятелството, че задълженията по ЗДДС се определят на месечни данъчни периоди. В настоящият случай данъчната основа на извършените от дружеството доставки е определена от ревизиращият екип на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) като е прието, че доставките са осъществени на цена, която е по-ниска от себестойността на произведената продукция. В съдебното решение са възпроизведени мотивите на ДД"ОУИ", които обсъждат проблема на годишна база и без да разграничават извършването на облагаеми доставки както на стоки, така и на услуги. От тази гледна точка са поставени и въпросите на тройната експертиза, а допълнителните задачи на тройната експертиза, която е възприета от решаващият съд безрезервно, въвеждат правила за определяне на себестойност, които в никакъв случай дори и по аналогия не могат да бъдат отнесени към спорната ситуация. Действително при определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчните органи не могат да определят точно данъчната основа, към която да приложат съответната данъчна ставка от материалния закон, защото данъчният субект сам е станал причина да не е възможно формиране на данъчна основа по общите правила, регулирани от приложимия материалния закон. Но въпреки това при определяне на данъчната основа по особения ред следва да бъде извършен анализ на всички относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за да се достигне до максимално точно определяне на облагаемата данъчна основа. В конкретния случай счетоводството на дружеството е водено по такъв начин, че не е възможно пряко да бъде установена себестойността на произведените от него стоки (продукция според използваната терминология в РА), но същото се отнася и за извършваните доставки на услуги. Използваната от съпоставка на годишна база на разходи и приходи не може да даде тази най-вярна и близка до действителната данъчна основа, по която трябва да бъде извършено начисляването на ДДС по извършени облагаеми доставки на стоки. Въпреки доводите на данъчнозадълженото лице, че не извършено разграничението между доставки на стоки и доставки на услуги, за които са извършвани общо разходи за дейността, административният съд не само не е изложил никакви фактически и правни изводи, но не е събрал и ангажирани относими към тези твърдения доказателства, за да е възможно правилното разрешаване на спора. Съдът не е допуснал поставена от процесуалният представител на "Динамо" ООД задача за тройната съдебна експертиза, която има значение за изясняване на делото от фактическа страна по този спорен пункт, поради което делото е останало неизяснено от фактическа страна. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав, който при постановяване на съдебното решение следва да вземе предвид изложените от касационната инстанция съображения. По отношение съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Динамо" ООД против РА относно определен ДДС в размер на 87606,25 лв. за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. в резултат от начисляване на данък на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 5 от ЗДДС и чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС за получени облагаеми доставки на производствени отпадъци, съдът е възпроизвел само мотивите на решението на ДД"ОУИ" без да изложи свои собствени. По този начин съдът е допуснал особено съществено процесуално нарушение, което възпрепятства касационния контрол. По делото е прието, че не е налице спор относно фактите, а именно, че "Динамо" ЕООД не е издавало протоколи по чл. 117 от ЗДДС за получени доставки на стоки, които са включени в приложение № 2, за които на основание чл. 163б от ЗДДС данъкът се начислява от получателя. В ревизионния акт има данни, че за тези доставки са издавани фактури от доставчици, в които не е начислен данък на основание чл. 163в от ЗДДС, но в мотивите на съдебното решение липсват фактически установявания относно тези обстоятелства. Не е установено по категоричен начин по отношение на всички получени стоки, включени в приложение № 2, ли са налице издадени фактури от лица, регистрирани по ЗДДС, но без начислен данък, дали са получени доставки и от нерегистрирани лица. Установено е че по получените доставки "Динамо" ООД не е начислило данък, но не е установено по категоричен начин в съдебното производство обстоятелството, че по тези доставки "Динамо" ООД не е декларирало право на приспадане на данъчен кредит, което не е невъзможно при очевидното непознаване на механизма на "обратното начисляване" в провежданата счетоводна политика на дружеството. По изложените съображения и в тази част съдебното решение следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане на спора решаващият съд следва да установи посочените обстоятелства и да ги анализира от гледна точка спазване принципа на данъчен неутралитет, избягване на данъчни загуби и преценка дали са налице пълни счетоводни данни за тези доставки, респективно дали са укрити от ревизираното лице. По отношение съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Динамо" ООД против РА относно определен допълнително определен корпоративен данък общо в размер на 43015,74 лв. за данъчни периоди 2006 г. (19679,72 лв.), 2007 г. (11403,58 лв.) и 2008 г. (11932,37 лв.) касационната инстанция констатира същото допуснато нарушение, изразяващо се в липса на собствени мотиви и реално обсъждане на доводите на страните. Съдът изцяло е възприел мотивите на решението на ДД "ОУИ" и не е обсъдил доказателствата, не е установил относими към спора факти. В мотивите на съдебното решение съдът не се е произнесъл по същество по спорните въпроси относно начина на формиране на финансовия резултат и дължимия корпоративен данък. В производството по реда на чл. 156 и сл. ДОПК намират субсидиарно приложение разпоредбите на АПК и на ГПК, на основание § 2 от ДР на ДПК. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Съдът е възпроизвел основните фактически констатации от решението на ДД "ОУИ" и е приел, че липсват конкретния оспорвания, което не съответства на действителното процесуално поведение на жалбоподателя, в резултат на което не е формирал фактически и правни изводи по доводите на "Динамо" ООД. Допуснатите от АС-Велико Търново процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на спора и при проверка правилността на определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК решаващият съд следва да има предвид анализа на всички относими към конкретния случай обстоятелства. В настоящия спор не е възможно да бъде игнорирана връзката между облагането по ЗДДС за отделни данъчни периоди през 2006 г. при което ако се приеме, че са осъществявани основно доставки на "загуба" трудно от счетоводна гледна точка би се достигнало до формиране по ЗКПО на положителен финансов резултат за годината, а още по-малко до увеличаване на декларирания корпоративен данък. По касационната жалба на Директор на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Велико Търново. С обжалваната част от съдебното решение АС-Велико Търново е отменил РА относно начисления ДДС в размер на 18 580,39 лв. и съответната лихва по издадена от "Динамо" ООД фактура № 10009/28.02.2009 г. с получател "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS" Испания с посочен идентификационен номер по ДДС ES81540346, която дружеството е декларирало като доставка облагаема с нулева ставка (ВОД). Действително в мотивите на съдебното решение са допуснати фактически неточности като са обсъждани факти и обстоятелства, свързани с румънско търговско дружество и проверка на румънска администрация, които нямат никаква връзка с разглеждания спор, но тези грешки не представляват самостоятелно касационно основание за отмяна. Извън тези несвързани със спора изречения и констатации, АС-Велико Търново е обсъдил събраните по конкретното дело доказателства, от които е установил правилно фактическата обстановка, а именно тази фактурата е отразена в дневника за продажби, справка-декларация и VIES - декларация за данъчен период м. 02.2009 г., но от справка в информационната система VIES е установено, че идентификационният номер по ДДС на получателя - ES81540346 е невалиден. По повод същия този ВОД с получател "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS" Испания са представени: фактура № 10007/26.02.2009 г. - анулирана, в която не е посочен ИН по ДДС; фактура № 10009/28.02.2009 г., инвойс № 10007/26.02.2009 г. и международна товарителница от 10.03.2009 г. без подпис и печат за потвърждение от получателя, удостоверение от данъчната администрация на Испания за регистрация по ДДС на получателя и документи, изходящи от "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS", в оригинал и легализиран превод, с които е потвърдено допълнително съставянето на товарителницата и получаването на стоките от испанското дружество. В съдебното производство процесуалният представител на ДД"ОУИ" е оспорил относимостта на документа, представен като декларация от "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS" за регистрация по ДДС в Испания. Въпреки това оспорване документът е приет като писмено доказателство, което не е оспорено по отношение неговата истинност по съответния процесуален ред. Върху тази декларация няма данни, че е надлежно приета от испанската данъчна администрация, но от неоспореното копие от електронен отговор на НАП за валидността на данъчния номер на испанското дружество може да се приеме за доказано, че при издаване на данъчните документи от "Динамо"ООД е допусната техническа грешка при изписване на данъчния номер като е пропусната буквата "В" и по този начин в система VIES е установено, че идентификационният номер по ДДС на получателя - ES81540346 (при правилен номер ESВ81540346) е невалиден. Касационната инстанция намира, че АС-Велико Търново е приложил правилно материалния закон като е приел, че е доказано осъществяването на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и тази доставка подлежи на облагане с нулева ставка. По делото са представени доказателствата, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС, а именно - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Съгласно чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. В случая ревизираното лице разполага с такъв документ, като при ревизията е представило фактури с получател "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS", регистриран в Испания, като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател. Документите, които следва да се представят за доказване на изпращането или транспортирането на стоките са разграничени в няколко хипотези по чл. 45, т. 2, б., б. "а" - "в" от ППЗДДС, в приложимата за ревизираните периоди редакция, изм. ДВ, бр. 101/2006 г., в зависимост от това за чия сметка и от кого е извършен транспорта. В чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е предвидено, че документи, доказващи изпращането или транспортирането са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. От съдържанието на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС недвусмислено се установява, че изискването за представянето на визираните документи е алтернативно, т. е. представянето на който и да е от двата документа е достатъчно за доказване на транспортирането. В конкретния случай са представени и двата вида документи. Дори и да се приемат възраженията в касационната жалба относно международни товарителници за транспортиране на стоките от България до Испания, то е безспорно наличието на неоспорени документи, изходящи от "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS", в оригинал и легализиран превод, с които е потвърдено допълнително съставянето на товарителницата и получаването на стоките от испанското дружество. Испанското дружество "JARIS INSTALICIONES ELECTRICAS" е потвърдило с две писмени изявления от 26.01.2011 г. и 11.05.2011 г., че стоката е получена от него, като в тези потвърждения се съдържат данни за получател и изявление, обективиращо твърдение за факта на получаването. същите не са оспорени от приходната администрация и могат да се ползват като доказателства по чл. 45, ал. 2, б. "а" от ППЗДДС. Първото потвърждение е оспорено от процесуалният представител на ДД"ОУИ" в съдебното заседание на 28.03.2011 г., в което е прието, но второто е прието в съдебно заседание на 13.06.2011 г. и не е оспорено, поради което не са основателни доводите в касационната жалба, че съдът е кредитирал оспорен частен документ. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че правилно АС-Велико Търново е приел, че са налице и данни за потвърждение от получателя по осъществена ВОД и ревизионният акт е незаконосъобразен в тази част, с която е начислен данък по тази доставка. По изложените съображения обжалваното съдебно решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, обосновано, законосъобразно и постановено без допуснати процесуални нарушения. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция и определянето на разноски по компенсация от първоинстанционния съд, решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените разноски, а направените по време на цялото производство да бъдат определени при новото разглеждане на спора при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК като се прецени крайния изход на спора като съотношение на уважена и отхвърлена част от жалбата против РА (включително и частта, от производството, която е прекратена поради отказ от жалбата По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение