Решение № 6273 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9959/2018 г.

Решение № 6273 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9959/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Еуро клас"ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ж. к. "Железник", ул. "Ген. Ст. Азманов", № 1, ет. 5, ап. 81, представлявано от управителя С. Албени, чрез адв. Н. Апрахамова, против Решение № 1288 от 8.06.2018 г. по адм. д. № 928/2017 г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001616001848-091-001/29.09.2016 г., органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 129 от 10.03.2017 г. на Директор Дирекция "ОДОП" - Пловдив, относно непризнат данъчен кредит за данъчни периоди м. 01, 04 и 06.2015 г. на обща стойност 105 868, 52 лв., ведно с установените дължими лихви, възлизащи на общата сума от 14781, 73 лв.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, в противоречие с актове на Конституционния съд и на Съда на Европейския съюз.

Необосновано съдът приел, че процесните фактури не определяли ясно предмета на доставките; в нарушение на материалния закон съдът приел, че въпреки, че доставките са реално осъществени и то от посочения в тях доставчик, получателят по тях няма право на приспадане на платения ДДС, защото предметът им се различавал от посочения в съдържанието на данъчните фактури. Неточното посочване на един вид фураж, вместо друг /класирани в общ раздел за целите на митническото тарифиране/, при достатъчно придружаващи фактурите документи, показващи престирания предмет, не води до прилагане на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Административната практика, потвърдена от първоинстанционния съд, е дала приоритет на неспазени формални изисквания, при безспорно доказани изисквания по същество за възникването и упражняване на правото на приспадане. Не е доказано отклонение от данъчно облагане или данъчна измама. При липсата на законов механизъм за поправка на грешни реквизити на данъчната фактура от страна на получателя и попълването й от доставчика, процесният случай е частен случай на санкциониране на добросъвестен получател с отказ на правото на приспадане за поведение на доставчика, за което получателят не отговаря. Нарушен е принципът на данъчен неутралитет. Плащането по фактурите е лишено от икономическа логика, ако доставките не са реални. Цитира се съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС и по-специално Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014, РРUH Stehcemp. Доказано било убедително, че става дума за стоки, попадащи под общото наименование "фураж", като описанието на едната вместо другата не нарушават изискването на чл. 226, т. 4 от Директивата за ДДС. Последващата реализация на стоката доказвала незначителността на неточността на процесните фактури относно предмета на доставките.

Иска се отмяна на решението и на РА, евентуално - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС.

Ответникът – Директорът на Д "ОДОП" Пловдив, чрез процесуален представител, оспорва жалбата по съображения в писмено възражение. Поддържа, че първоинстанционното решение е правилно, защото обосновано съдът е приел, че има несъответствие между вида на стоката, описана в процесните фактури и получената от РЛ и изнесена впоследствие стока. Макар и двете стоки да представляват фураж, те са различни видове, включително и за целите на митническото класиране. Доставчикът съзнателно издал фактури с невярно съдържание. Обратно на поддържаното в касационната жалба, количествата на стоката по всяка фактура и приетите от РЛ в склад не съвпадат. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Евентуално, при уважаване на касационната жалба, претендира прилагане на чл. 161, ал. 3 ДОПК.

С писмена молба, представена в откритото съдебно заседание на 23.01.2019 г., касационният жалбоподател поддържа, че за решаване на делото е необходимо отправяне на преюдициално запитване за тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС по въпроси, които излага в молбата, а именно:

1. При условие, че за конкретна доставка са изпълнени материално-правните изисквания на чл. 168 и чл. 169 от Директива 2006/112 и е налице реална доставка, но не са спазени формалните изисквания на чл. 226, пар. 1, т. 6 във връзка с чл. 178, б. "а" от Директивата, позволяват ли принципите на неутралност на ДДС, на получателя по доставката да се откаже правото на данъчен кредит, тъй като в притежаваната от него фактура, издателят не е посочил естеството на доставените стоки, при положение, че доставената стока е от същия вид и с оглед на своето предназначение, като тази, описана във фактурата - в случая доставената стока е вид фураж - представляващ храна за животни.

1. Ако отговорът на първия въпрос е положителен, то тогава от значение ли е за претендираното право на приспадане на данъчен кредит обстоятелството, че в случая няма щета за бюджета, че неточното описание на стоката не се отразило на нейната цена, на размера на дължимото ДДС или на другите елементи на данъчните задължения, изпълнявани от страна на получателя, включително по повод на декларирането на последващата реализация на стоката или при всички случаи на неизпълнение на формалното условие по чл. 226, § 1, т. 6 от Директивата, на получателя следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит?

1. Допустимо ли е да бъде ограничено правото на данъчен кредит за получателя по доставката, когато са изпълнени материално-правните условия за ползване на данъчен кредит и не е спазено формалното условие по чл. 226, пар. 1, т. 6 от Директивата при положение, че държавата членка не е въвела условия съобразно чл. 182 от Директивата, в които да посочи при какви обстоятелства, ако не са изпълнени формални условия по чл. 178, получателят по доставката може да упражни правото си на данъчен кредит?

В писмено становище от 13.02.2019 г., ответникът по касационната жалба, чрез процесуален представител, оспорва необходимостта от отправяне на преюдициално запитване за решаване на делото.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС е бил цитираният РА, с който са установени посочените по-горе публични задължения поради непризнато право на приспадане на ДДС по четири фактури с издател "Феникс-М" ЕООД гр. Чирпан с посочен във фактурите предмет шрот, шрот - мляно зърно или фураж.

Ревизията е повторна след отменително решение на ДД "ОДОП".

В ревизионното производство прекият доставчик е открит и е потвърдил осъществяването на доставки с описания във фактурите предмет, като още при първата ревизия е посочил и своите доставчици на стоката – ЗП "Д. Димов" и "Гримингер" ООД. В първото ревизионно производство дружеството-доставчик е представило изисканите му документи за превоз на стоката, като е потвърдило, че превозът е осъществен с негови транспортни средства до складовите помещения на фирма "Агромил България" АД, с което РЛ е сключило договор за съхранение на стоки. В представените товарителници стоката е описана като шрот, мляна пшеница и царевица или фураж. Събрани са обяснения от шофьорите на доставчика, осъществили превоза, при което са представени справки за вида на стоката, описана като шрот, фураж, мляна пшеница и царевица, товарени в с. Г. Белево и с. Спасово.

Представени са документи за плащане по банков път.

В представени кантарни бележки от фирма "Агромил България"АД като предмет на приета в склада стока е описан DDGS /Dried Distillers Grains with Solubles/ /царевичен и пшеничен/. Представителят на "Агромил България" АД е дал обяснения, че по партидата на "Еуро клас" ЕООД с доставчик "Феникс М" ЕООД за м. 01, 02, 04, 05 и 07. 2015 г. не са приемани на съхранение в складовете на дружеството мляна пшеница и царевица, слънчогледов шрот и кюспе, допълващ фураж за преживни животни, а по тази партида са съхранявани само DDGS.

При спазване на указанията на отменителното решение н ДД "ОДОП", в ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е извършило доставки за износ с деклариран предмет- пшеничен или царевичен шрот и получател дружество в Република Турция, свързано лице с жалбоподателя. След анализ на всички, придружаващи износа документи, приходните органи установили, че предмет на износ всъщност е гранулиран спиртоварен остатък/ DDGS/, а не царевичен и пшеничен шрот, както е описан в издадените от ревизираното лице фактури за износ. В счетоводството на РЛ изнесената стока е отразена по три партиди на сметка 304 "Стоки" като по две от тях с наименование "царевичен и пшеничен шрот" е отразен закупен и продаден DDGS, а по третата - закупени и продадени пшенични трици.

В ревизионното производство е установено, че мляното зърно, шрота и DDGS представляват различни видове фураж, добити по различна технология на производство.

В резултат на всички тези установявания, приходните органи са приели, че закупената от РЛ по фактурите на "Феникс М" ЕООД стока е DDGS, а не описаната във фактурите шрот, мляна царевица и пшеница и фураж. Приели са, че не става дума за неточно отразяване на вида на стоката, а за съзнателно издаване от страна на доставчика на фактури за продажбите с невярно съдържание относно вида на доставката, защото доставчикът не може да докаже произхода на истинската продадена стока – DDGS.

От правна страна са приели, че ревизираният получател не разполага с фактури, отговарящи на изискванията /по специално на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС/, поради което не отговаря на формалното условие по чл. 71, т. 1 ЗДДС за приспадане на ДДС при покупките.

Тези фактически и правни изводи са повторени при потвърждаването на РА по административен ред.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел най-напред, че спорът се концентрира върху това дали процесните четири фактури отразяват реалния предмет на доставката; като е обсъдил събраните в административното производство и в съдебното производство доказателства е приел, че ревизиращите са направили верен извод, че реалният предмет на доставките по процесните фактури са продажби на пшеничен или царевичен гранулиран спиртоварен остатък /DDGS/, а не царевичен и пшеничен шрот, както е изписан видът на стоките в издадените от дружеството фактури.

От правна страна, съдът е приел, че процесните фактури не отговарят на изискването по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Този факт, следва да се преценява при прилагането на чл. 71, т. 1 във връзка с чл. 114, ал. 1, т. 9 от същия закон, която разпоредба правилно транспонира нормата на чл. 226 от Директивата за ДДС.

Според съда нарушението не е формално, защото е установено съществено различие между вида на закупените от РЛ стоки по част (процесните 4 броя фактури) от издадените от "ФМ" ЕООД фактури и тези, които са предмет на последваща реализация - износ за Турция т. е. налице са различни престации. Доколкото не е установено доставчикът "Феникс М" ЕООД да е придобивал пшеничен или царевичен гранулиран спиртоварен остатък /DDGS/ т. е. той не може да докаже произход на такава стока, обосновано приходните органи са приели, че става дума за съзнателно издаване на фактури с невярно съдържание от страна на доставчика. Правилно, при това, според съда, приходните органи приели, че фактурите "не отразяват реално получени стоки по облагаеми доставки".

Решението е необосновано и постановено в противоречие с материалния закон.

Обратно на приетото от страна на първоинстанционния съд, настоящият състав на касационната инстанция намира, че спорен по делото е бил не въпросът дали "процесните четири фактури отразяват реалния предмет на доставката", а дали тези фактури отразяват реални доставки на стоки, използвани впоследствие в икономическата дейност на ревизирания получател, независимо от описанието, което доставчикът е извършил на стоките във фактурите.

За разрешаването на този фактически въпрос са събрани множество доказателства в двете ревизионни производства и три експертизи, писмени доказателства и свидетелски показания в съдебното производство. В контекста на тези доказателства следва да се оценява признанието на органите по приходите, потвърдено и в потвърждаващото РА Решение на Директора на Д "ОДОП" Пловдив, "че закупената от РЛ по фактурите на "Феникс М" ЕООД стока е DDGS, а не описаната във фактурите шрот, мляна царевица и пшеница и фураж". Самите приходни органи признават, че по процесните фактури са осъществени реални доставки с получател ревизираното лице, което е използвало този предмет за последващи облагаеми доставки, но предметът на извършените от "Феникс М" ЕООД доставки е различен от този, описан във фактурите, издадени от това дружество. Вместо да констатира посоченото обстоятелство като безспорно между страните, първоинстанционният съд е направил изцяло необоснования фактически извод, че фактурите "не отразяват реално получени стоки по облагаеми доставки", което не се поддържа и от приходните органи. След като последните признават реалността на доставките на DDGS, което твърди и жалбоподателят, тази реалност не може да бъде отречена от първоинстанционния съд, въпреки качеството му на съд по същество.

Пак от потвърждаващото РА решение се вижда, че приходните органи приемат, което е прието и от първоинстанционния съд, че прекият доставчик е издал фактури с невярно съдържание относно предмета на доставките, защото не може да докаже произход на доставки с верния предмет.

Това поставя спора на плоскостта, подчертана многократно в касационната жалба: може ли ревизираният получател по тези фактури /отразяващи реални доставки на DDGS/, за когото не са изтъкнати никакви обективни обстоятелства, нито са представени доказателства, че е знаел или участвал в издаването на тези фактури по този начин, да бъде санкциониран с отказ на право на приспадане на безспорно платения ДДС по фактурите?

Основателно в касационната жалба се поддържа, че законосъобразният отговор на този въпрос е отрицателен, защото той следва от трайната практика на Съда на ЕС по тълкуването на Директивата за ДДС, поради което не е необходимо отправяне на преюдициално запитване, както твърди ответникът по касационната жалба.

В тази съдебна практика многократно е приемано, че добросъвестният получател на стоки по облагаеми доставки, който е получил стоките, платил е ДДС при това придобиване и е използвал предмета на доставките за последващи облагаеми доставки, не може да бъде санкциониран с отказ на правото на приспадане, поради каквито и да било действия на доставчиците си, за които действия той не отговаря.

Съгласно постоянната практика на Съда, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен, C-18/13, EU: C: 2014: 69, т. 23 и цитираната съдебна практика). Съдът неведнъж е постановявал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. в този смисъл решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен, C-18/13, EU: C: 2014: 69, т. 24 и цитираната съдебна практика).

39 Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение Malburg, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 27 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася до формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29).

Съдът на ЕС последователно приема, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните предпоставки са изпълнени, данъчната администрация не може да предвиди във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU: C: 2010: 627, т. 42, от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 43 и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU: C: 2015: 454, т. 58 и 59 и цитираната съдебна практика).

Оттук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. В този смисъл данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. /т. 43 и 44 от мотивите на Решение на СЕС (четвърти състав) от 15 септември 2016 година, Barlis 06 — Investimentos Imobiliбrios e Turнsticos SA/. Макар фактурата несъмнено да има важна документална функция, поради това че може да съдържа подлежащи на проверка данни, съществуват обстоятелства, при които данните могат да бъдат надлежно установени с други средства, различни от фактура, и при които изискването да се разполага с фактура, съответстваща във всички отношения на разпоредбите на Директива 2006/112, би могло да постави под въпрос правото на приспадане на дадено данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл Решение от 1 април 2004 г. по дело Bockemuhl, C-90/02, Recueil, стр. I-3303, точки 51 и 52 и т. 48 от мотивите на Решение от 1.03.2012 г. по дело С-280/2010, Polski Trawertyn).

Действително, както се поддържа в касационната жалба, щом са изпълнени материално-правните изисквания за възникване на правото на приспадане /а реалността на доставките е най-важното от тях/, претендираното право като част от механизма на общата система на ДДС в ЕС, не следва да бъде отказвано, въпреки нарушаването на някои формални изисквания. Следва да се отчете и обстоятелството, че поради потвърждаването на извършването на доставки от доставчика и плащането им, заедно с ДДС, не съществува никакъв риск от загуба на данъчни приходи.

Предвид изложеното, което първоинстанционият съд в нарушение на материалния закон е потвърдил отказа на право на приспадане. Решението му подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови ново по същество, с което по жалба на ревизираното лице РА бъде отменен.

При този изход на процеса на касационния жалбоподател следва да се присъдят деловодни разноски за двете съдебни инстанции в размер на 10 690 лв., съгласно представените списъци и доказателства към тях.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение