Решение № 13737 от 5.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7960/2020 г.

Решение № 13737 от 5.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7960/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Бобо Кар В" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. Перник, ул. "Св. Св. Кирил и Методий", бл. 10, ет. 9, ап. 36 /съдебен адрес: гр. София, ул. "Проф. Н. Михайлов" № 7, вх. Б/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Х. Христов, против решение № 1208 от 21.02.2020 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 2864/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22001417006480-091-001/17.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1932/12.12.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско в размер на 2 028 лв. С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение изцяло, вкл. в частта му за разноските, и присъждане на всички сторени в двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Тасева и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Намира за неоснователен доводът в жалбата за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, свързано с необсъждането на събраните по делото доказателства и приетата съдебно-счетоводна експертиза, както и неизлагане на собствени мотиви, а преповтаряне на мотивите в ревизионния доклад /РД/ и решението на решаващия орган. Доказателствата и експертизата са обсъдени от съда, а възприемането от негова страна на тезата на ответника като правилна по изложените в акта мотиви не може да бъде възприето като съществено процесуално нарушение, доколкото преценката за същественост следва да се прави с оглед на това, дали ако нарушението не беше допуснато, би бил постановен различен като краен резултат съдебен акт. Правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган. Неоснователни са навадените от касатора доводи за това, че ревизионното производство е възложено от некомпетентен орган. Заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/ и тази за продължаване на срока за провеждането й са издадени от Р. Якимов – началник сектор, оправомощен от директора на ТД на НАП на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-803/7.06.2017 г., в която няма нанесени зачерквания и поправки, противно на твърденията на жалбоподателя, а денят и месецът от датата на издаване са написани ръкописно за разлика от годината. Към датата на издаване на ЗВР /28.09.2017 г. / безспорно тази заповед е била действаща и приложима. С РА са установени на ревизираното дружество задължения за ДДС в общ размер 45 034. 54 лв. и лихви в общ размер 4 891. 88 лв. в резултат на непризнато от приходните органи право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 вр. чл. 25, ал. 2 ЗДДС по фактури, издадени от "Алу стил солюшънс" ЕООД, "Универсал милк" ЕООД, "Строй М 16" ЕООД, "Тенил" ЕООД, "Вижън груп 2011" ЕООД, "Ел Ем Къмпани" ЕООД и "М. 7" ЕООД. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните предпоставки за правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги – същите да са получени от него по облагаема доставка и да се използват от него за целите на извършването от него облагаеми доставки и наличието им е спорно за страните по делото. Второто условие е изпълнено и тогава, когато разходите за придобиването на стоките и услугите са разходи за осъществяваната от получателя независима икономическа дейност, доколкото участват в себестойността на предоставяните от него облагаеми доставки на стоки и услуги на трети лица. Тезата на жалбоподателя е, че разходите по процесните фактури са разходи за дейността му. Безспорно е установено, че дейността на "Бобо Кар В" ЕООД е свързана с осъществяването на международен транспорт и притежава лиценз за международен автомобилен превоз на товари. Представените от него доказателства във връзка с предоставяните транспортни услуги в процесните периоди са съобразени при изготвянето на съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник, за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Според т. 32 от същото решение националната юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане на основание на процесните доставки /вж. в този смисъл и решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53/. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. В същия смисъл е и т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К". Според т. 37 и 38 от решението на СЕС по делото Боник право на приспадане не следва да бъде признато, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право от страна на самото данъчно задължено лице с измамна цел или с цел злоупотреба. Тезата на приходната администрация в случая е, че не са доказани посочените по-горе предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит и при липсата на доставки е налице упражняване на право на приспадане от страна на ревизираното дружество с цел злоупотреба. Установените по делото факти са следните: С РА е отказано право на приспадане на ДДС по фактура № 8000000149/04.10.2016 г., издадена от "Алу стил солюшънс" ЕООД, която е с предмет: "ремонт – сваляне и качване на скоростна кутия и смяна на консумативи на влекач "Скания" [рег. номер на МПС]" /стр. 3 от съдебно-счетоводната експертиза ССЕ/. Представен е двустранно подписан от представляващите двете дружества приемо-предавателен протокол от 4.10.2016 г., с който се приема извършването на същите ремонтни услуги, но на влекач "Ивеко" [рег. номер на МПС]. От ревизиращия екип са установени транспортните средства, заведени по сметка 205 на ревизираното дружество и са описани на стр. 4 от ревизионния доклад /РД/. Справката в КАТ, както и ССЕ е потвърдила, че така описаните транспортни средства са собственост на "Бобо кар В" ЕООД и че именно с тях дружеството осъществява дейността си. Както е посочил и първостепенният съд в мотивите на своето решение жалбоподателят не притежава нито влекач "Скания" [рег. номер на МПС]", нито влекач "Ивеко" [рег. номер на МПС]. От негова страна не са представени доказателства за връзката между така предоставената му услуга и извършваната независима икономическа дейност. Със същия предмет - авторемонтни услуги на тежкотоварни автомобили във връзка с договор от 1.11.2016 г. са и трите фактури, издадени от "Универсал милк" ЕООД. Към всяка от фактурите са представени двустранно подписани от представляващите двете дружества приемо-предавателни протоколи от датите на фактурите, удостоверяващи извършените ремонтни дейности съответно на: влекач "Скания" рег. [рег. номер на МПС], влекач "Скания" рег. [рег. номер на МПС] " и "Скания" рег. [рег. номер на МПС]. Имената на лицата, подписали протоколите, са посочени и тези частни документи не са оспорени като неавтентични. В тях конкретните ремонтни дейности са в достатъчна степен индивидуализирани. Двата влекача са собственост на "Бобо кар В" ЕООД. ССЕ безспорно установява по представените международни товарителници предоставянето на транспортни услуги с посочените влекачи. По изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че жалбоподателят е доказал спорните две предпоставки за надлежното упражняване на правото му на приспадане на ДДС по тези три фактури, поради което първостепенният съд неправилно е потвърдил РА в тази част. Отново с предмет авторемонтни услуги на тежкотоварни автомобили във връзка със сключени договори са издадените от "Тенил" ЕООД две фактури, както и по-голямата част от фактурите, издадени от "Строй М 16" ЕООД и "Вижън груп 2011" ЕООД. Към фактурите, издадени от "Тенил" ЕООД, са представени приемо-предавателни протоколи, според които изпълнителят е извършил "ремонт на скорости" и "ремонт на двигател" на място в гаражна клетка на "Бобо Кар В" ЕООД, тъй като товарната композиция не може да бъде придвижена по републиканската пътна мрежа и в гаража е налице необходимото оборудване. Към две от фактурите от "Строй М 16" ЕООД са представени протоколи с идентично съдържание относно описанието на услугата – "цялостен преглед и подмяна на механични части на товарна композиция /влекач и ремарке/". Според протоколите към останалите фактури, издадени от двамата доставчици, ремонтните услуги се изразяват в ремонт на двигател, смяна на радиатори, смяна на климатик, ремонт на диференциал, смяна на тампони заден мост, смяна на компютър, ремонт на скорости, ремонт на ходова част, ремонт на апарати, смяна на възглавници, смяна на дискове, ремонт щора колони, ремонт на турбини. Отново е удостоверено, че ремонтните работи са извършени в гаража на "Бобо Кар В" ЕООД. От "Строй М 16" ЕООД е издадена на "Бобо Кар В" ЕООД една фактура с предмет "товаро-разтоварване и почистване". Според протокола към нея изпълнителят е извършил услуга, изразяваща се в товаро-разтоварване на части за камиони и подреждане и почистване на гаражната площ на "Бобо Кар В" ЕООД. От "Вижън груп 2011" ЕООД са издадени две фактури /от 23.06.2017 г. и от 26.07.2017 г. / също с предмет "товаро-разтоварни дейности". От доставчика са представени граждански договори с двама работника, на които е възложил извършването на авторемонтни услуги, товаро-разтоварна дейност и почистване на обект. От "Вижън груп 2011" ЕООД е издадена фактура № 25/9.05.2017 г. с ДДС 1 620 лв. с предмет доставка на авточасти /описани/, както и фактура № 30/25.05.2017 г. с ДДС 1 585 лв. за доставка на 15 броя гуми за тежкотоварни автомобили 22. 5 цола. Към двете фактури са приложени приемо-предавателни протоколи от същите дати, удостоверяващи предаването и приемането на стоките. За да потвърди РА в частта му на непризнато право на данъчен кредит по тези фактури, АССГ е изложил на първо място мотиви за това, че услугите не са индивидуализирани в достатъчна степен нито във фактурите, нито в приемо-предавателните протоколи към тях, поради което е невъзможно да се установи тяхното извършване от доставчиците и използването им от ревизираното дружество във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност. Именно поради това СЕС в решението си от 8 май 2013 г. по дело С-271/12, Petroma Transports SA е приел, че е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури, и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно наличието на условията, при които следва да се признае правото на данъчен кредит. По отношение на авторемонтните услуги съдът е уточнил, че поради непосочването на вида и регистрационния номер на транспортните средства, на които те са извършени, е невъзможно да се установи връзката между тях и собствените на жалбоподателя влекачи и ремаркета, т. е. връзката с осъществяваната от него транспортна дейност. Коментирал е установеното от вещото лице, че в процесните периоди от време тежкотоварните автомобили на жалбоподателя са били в движение и според представените от последния доказателства са използвани по предназначение, и е приел, че то не доказва извършването на ремонти, съответно, монтирането на гуми и резервни части от вида на описаните в протоколите към фактурите, именно на автомобилите на жалбоподателя. Относно гумите и резервните части съдът е приел, че безспорно установената липса на аналитичност на сметката за материали, също е пречка за установяване на посочените обстоятелства. Решението в тази част настоящият касационен състав преценява като правилно. С оглед датите на фактурите за товаро-разтоварни услуги, издадени от "Вижън груп 2011" ЕООД, може да се приеме, че тези услуги не са свързани с доставките на гуми и резервни части, а с ремонтните дейности. Това се отнася безспорно и до същата услуга, за която е издадена фактура от "Строй М 16" ЕООД. Макар да не е уточнено в договорите и протоколите, издаването на фактури за товарене и разтоварване на части налага извод за това, че в стойността на услугите за ремонт са включени и подменените части. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Ето защо при доставките на услуги е необходимо страните да са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, за да е възможно съдът да прецени дали полученото възнаграждение от доставчика представлява действителната й равностойност, за да е изпълнено изискването на Директивата ДДС за възмездност. В случая липсва такава конкретизация най-малкото поради неразграничаването на стойността на монтираните резервни части от стойността на услугата, свързана със самата ремонтна дейност. В тази връзка напълно правилни са изводите на първостепенния съд, че услугите не са индивидуализирани в достатъчна степен и че липсват доказателства за връзката между доставките на стоки и услуги и осъществяваната от "Бобо кар В" ЕООД с неговите транспортни средства дейност. Изложеното се отнася и до фактура № 33/29.05.2017 г. с предмет "разнос на рекламни материали на територията на страната" с данъчна основа 7 975 лв. и ДДС – 1 595 лв. По отношение на гаража, в който се твърди, че са извършвани транспортните услуги, съответно в който са доставяни резервните части /разтоварени/ и който е бил почистен, според данните в протоколите към фактурите, въпросът за това ползвал ли е въобще жалбоподателят такъв гараж, след като е безспорно, че не разполага със собствен или нает, е повдигнат още в ревизионното производство. Доказателства за установяване на посоченото обстоятелство не са представени от страна на жалбоподателя. Въпреки че в представените от "Вижън груп 2011" ЕООД два граждански договора са налице достатъчно данни за работниците, за които се твърди, че са извършили услугите, жалбоподателят не е поискал съдът да допусне разпита им като свидетели. "Бобо кар В" ЕООД е упражнило в процесните периоди от време право на данъчен кредит по фактури, издадени му от "М. 7" ЕООД и "Ел Ем Къмпани" ЕООД за доставки на дизелово гориво. Настоящата касационна инстанция преценява като правилен извода на административния съд, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи по категоричен начин получаването на дизелово по фактурите от "Ел Ем Къмпани" ЕООД, издадени през м. януари, м. февруари и м. юли 2017 г. Според дадените от доставчика писмени обяснения в хода на ревизионното производство – вх. № 53-00-2437/2.11.2017 г. горивото е транспортирано с кола на "Бобо кар В" ЕООД от бензиностанцията на ул. "Медникарска" № 1. Представено е от доставчика свидетелство за регистрация на фискално устройство от 14.12.2016 г. с рег. № 3774058, индивидуален номер DT642252 и индивидуален номер на фискалната памет 02669156. От жалбоподателя към фактурите са представени фискални бонове за закупуване /зареждане/ на дизелово гориво в две бензиностанции на "Ел Ем Къмпани" ЕООД – СОМАТ в гр. София, на ул. "Самоковско шосе" № 1 и в гр. София на ул. "Медникарска" № 1, издадени от фискалното устройство с посочените в свидетелство за регистрация данни. От самото свидетелство за регистрация е видно, че конкретното фискално устройство не е предназначено за продажба на течни горива и не е свързано с нивомерна система. В хода на ревизията ревизиращият екип е установил, че "Ел Ем Къмпани" ЕООД е имало регистрирана ЕСФП с нивомерна система с рег. № 3634801, но регистрацията е прекратена на 30.04.2016 г. Обстоятелството, че това дружество не е осъществявало продажби на горива през 2017 г. в бензиностанции се потвърждава и от представените от него счетоводни документи. Така установените факти опровергават дадените от доставчика обяснения относно продажбите и получаването на горивото и данните в издадените фискални бонове. От друга страна, самият жалбоподател също не твърди, че неговите автомобили са зареждали гориво на бензиностанциите на доставчика. Според неговите обяснения горивото е съхранявано в склад, намиращ се на ползвания паркинг по силата на договор за наем с "Яблена" ЕООД и му е доставяно от доставчиците му до този обект. В тази връзка при административното обжалване на РА представя снимка на пластмасови контейнери и три декларации – от управителя Б. Ставрев, от Ж. Мечкарски и от Р. Корчев, работници в дружеството, според които деклараторите лично са присъствали на зареждането на гориво в базата, собственост на "Бобо кар В" ЕООД в кв. "Калкас". Горивото е доставяно с цистерни и след това е било преточвано в специални съдове. Според декларираното от посочените лица доставките на гориво са осъществявани от "Петрол" АД, "Смарт Файнанс" АД, "Голд петрол 01" АД ЕООД, "Анстрой груп" ЕООД, "Асети" ЕООД. Писмените обяснения от ревизираното лице и от трети лица са допустими доказателства в ревизионното производство съгласно чл. 56 и чл. 57 ДОПК. В случая непосочването на "Ел Ем Къмпани" ЕООД, а и на "М. 7" ЕООД като доставчици на горива в склада, е обстоятелство, неподкрепящо тезата на жалбоподателя, поради което, както е приел и ответникът по делото, тези декларации следва да бъдат взети предвид. По отношение приемо-предавателните протоколи също правилно органите по приходите и съдът са приели, че в тях е посочено лицето, представляващо дружеството – доставчик "Ел Ем Къмпани" ЕООД – И. Даков, който към м. юли 2017 г. вече не е управител. В протоколите не са вписани имената на лицата, извършили предаването и приеманото на гориво, от името на доставчика и получателя, което препятства оспорването им като частни неавтентични документи. Изложеното по-горе относно протоколите за предаване и приемане се отнася и до тези, целящи да удостоверят предаване на гориво от "М. 7" ЕООД. С оглед изложеното по-горе оспореното решение на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Бобо кар В" ЕООД против РА в частта му, в която не е признато правото му на приспадане на ДДС в общ размер 3 200 лв. по фактурите, издадени от "Универсал милк" ЕООД, и във връзка с това са установени задължения на дружеството за ДДС и лихви за забава, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени актът. В останалата му част решението като постановено в съответствие с приложимите материално правни норми следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съответно на отхвърлената част от жалбата и определено в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на жалбоподателя – разноски, съответни на уважената част от жалбата. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение