Решение № 4728 от 22.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12970/2019 г.

Решение № 4728 от 22.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12970/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от "СИСИ" ООД, представлявано от С. Кашинова, чрез адв. Милева срещу решение № 5312/08.08.2019 г. по адм. д. № 12513/2018 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22002217008724-091-001/18.06.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, в потвърдената част с Решение № 1547/09.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София, при ЦУ на НАП. Поддържа, че са допуснати касационни основания, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли обжалваното решение да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски съобразно представен списък.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – София, представляван от юриск. Бакърджиева моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъдат присъдени разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационна жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество, е неоснователна.

С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата против РА № Р-22002217008724-091-001/18.06.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, в потвърдената част с Решение № 1547/09.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София, при ЦУ на НАП, с който на търговското дружество са установени допълнителни задължения по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. и по ЗДДС за данъчните периоди м. 01.2014 г., м. 02.2014 г., м. 04.2014 г., м. 05.2014 г., м. 09.2014 г., м. 10.2014 г. и м. 12.2014 г., ведно с определените лихви за забава.

Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. От правилно установените факти съдът е направил обоснован извод за законосъобразно определяне в РА на задълженията по ЗКПО и ДДС на ревизираното лице.

По делото няма спор относно установената фактическа обстановка, а тя е следната: В хода на ревизията органите по приходите са изследвали документалната обоснованост на отчетените разходи и основанията за признаване на приходите, отразени в счетоводните регистри. Съпоставени са декларираните данни в оборотните ведомости, отчетите за приходите и разходите и годишните данъчни декларации. Проследени са регистрираните продажби от финансовите отчети от ЕКАФП, постъпленията по банковите сметки и издадени фактури и е изследвано намерили ли са същите отражение в счетоводните регистри и дневниците за продажби по ЗДДС. След анализ на събраните доказателства е установено следното:

По ЗКПО

За 2014 г. Ревизираното лице е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 2 748,93 лв., данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 2 748, 93 лв. и годишен корпоративен данък в размер на 274, 89 лв. С подадената ГДД са декларирани приходи в размер на 1 319 107, 69 лв., в т. ч. нетни приходи от продажби в размер на 1 319 099, 91 лв. В отчета за приходи и разходи /ОПР/ към годишния финансов отчет/ГФО са декларирани приходи в размер на 1 223 000 лв., в т. ч. приходи от продажба на стоки в размер на 1 218 000 лв. и приходи от продажба на услуги в размер на 5 000 лв.

Съгласно годишната оборотна ведомост за 2014 г. са осчетоводени приходи, както следва: по сметка 702 "Приходи от продажба на стоки" в размер на 1 217 818, 72 лв.; по сметка 703 "Приходи от продажба" отрицателно кредитно салдо в размер 45 500, 00 лв.; по сметка 709 "Други приходи от дейността" в размер на 78, 42 лв.; по сметка 721 "Приходи от лихви" в размер на 7, 78 лв. Установено е, че по кредита на сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" с вътрешен документ № 23593/30.09.2014 г. е осчетоводено сторно в размер на 50 000, 00 лв. срещу дебитиране на сметка 410 "Клиенти". Като основание на взетата стопанската операция е посочено "отписване на вземания".

Видно от оборотна ведомост за периода от 01.01.2014 г. до 30.09.2014 г., към сметка 410 "Клиенти" са заведени подсметки 4101 "Клиенти в лева" с начално дебитно салдо в размер на 36 224, 62 лв. и сметка 4102 "Клиенти във валута" с начално дебитно салдо 50 000 лв. В представените месечни оборотни ведомости за м. 10, м. 11, м. 12.2014 г., както и в годишната оборотна ведомост за 2014 г., вместо сметка 410 "Клиенти" е заведена сметка 411 "Клиенти", по която са прехвърлени оборотите по сметка 410 в общ размер на 86 224, 62 лв.

При така установените счетоводни записи и поради непредставяне от ревизираното лице на доказателства за погрешно осчетоводени суми или неоснователно отчетени приходи, е формиран извод, че взетата операция, с която са сторнирани приходи в размер на 50 000 лв. е извършена без основание. Заключено е, че зад извършеното осчетоводяване не стои реална стопанска операция, поради което ревизираното дружество неоснователно е намалило приходите през отчетната година.

Изложен е аргумент, че елиминирайки влиянието на взетата счетоводна операция, приходите от дейността по оборотна ведомост в размер на 1 222 898, 14 лв. съвпадат с декларираните в ОПР приходи в размер на 1 223 000 лв.

От друга страна, установено е несъответствие между декларираните приходи в ГДД и тези, декларирани в ОПР и годишна оборотна ведомост, като приходите по ГДД превишават с 96 201, 77 лв. приходите по ОПР и годишна оборотна ведомост. Съгласно дадени писмени обяснения, това несъответствие се дължи най- вероятно именно на сторнираните приходи в размер на 50 000 лв. Освен това е пояснено, че приход в размер на 52 450, 92 лв. е отчетен два пъти през 2014 г. по месеци, както следва: м. 10. 2014 г. в размер на 21 755, 37 лв., м. 11.2014 г. в размер на 14 947, 89 лв. и м. 12.2014 г. в размер на 15 747, 66 лв. Органите по приходите са извършили проверка на счетоводните документи и счетоводни регистри, във връзка с дадените писмени обяснения, като са приели за недоказани твърденията за допусната счетоводна грешка.

Осчетоводените приходи от продажби са съпоставени с отчетените приходи от ЕКАФП по Z отчети, съдържащи се в информационната база на НАП и с постъпленията по банковите сметки на дружеството за извършени продажби. При съпоставката с РА са взети предвид представените от ревизираното лице сторно бележки. В резултат на извършената съпоставка, описана в табличен вид на стр. 5 от РА и вземайки предвид отчетените други приходи по оборотна ведомост /приходи от лихви и приходи, извън продажбите на стоки/, е констатирано, че общият размер на приходите, които следва да бъдат признати, съответно да намерят отражение в ГДД, е в размер на 1 181 320, 99 лв., а не декларираните от ревизираното лице приходи в размер на 1 319 107, 69 лв. Прието е, че разликата в размер на 137 786, 70 лв. представлява неоснователно отчетени приходи.

Установено е, че с ГДД за 2014 г. са декларирани разходи в размер на 1 316 637, 76 лв. Съгласно ОПР към ГФО, публикуван в Търговския регистър, обявените разходи са в размер на 1 220 000 лв. /1 219 847, 61 лв./. Съгласно представената оборотна ведомост за 2014 г. общият размер на отчетените разходи възлиза на 1 169 847, 61 лв.

Обобщавайки информацията от данните по ОПР, записите в оборотната ведомост и счетоводните отразявания в регистрите на счетоводните сметки, е установено, че в ОПР приходите са представени, без да е взета предвид сторно операцията в размер на 50 000 лв. Същевременно обаче тази операция е взета предвид при формиране на разходите по ОПР, като именно тя е причина за несъответствията между разходите по ОПР и оборотната ведомост /1 219 847, 61 лв. - 1 169 847, 61 лв. = 50 000 лв./.

Разликата между декларираните разходи по ГДД и ОПР в размер на 96 511. 15 лв. е приета като неоснователно декларирани разходи.

Въз основа на съвкупния анализ на първичните и вторични счетоводни документи, тяхното отражение в счетоводните регистри и установените несъответствия, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2014 г. е преобразуван, както следва:

На основание чл. 78 от ЗКПО е намален със сума в размер на 137 786, 70 лв., представляваща разликата между декларираните приходи по ГДД и ОПР, за които е установено, че са неоснователно завишени.

На основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен със сума в размер на 96 511, 15 лв., представляваща разликата между декларираните разходи по ГДД и ОПР, за които е установено, че са неоснователно декларирани.

На основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат е увеличен със сума в размер на 50 000 лв., която органите по приходите са приели като осчетоводена в нарушение на счетоводното законодателство.

Констатирано е, че за 2014 г. дружеството е отчело разходи за провизии в размер на 13 310 лв. Съгласно счетоводните регистри за периодите от

01.01.2014 г. до 30.09.2014 г., като основание за отчетения счетоводен разход е посочено "обжалване на ревизия".

След извършена проверка в информационната система на НАП органите по приходите са установили, че на ревизираното дружество е извършена ревизия за определяне на задължения по ЗДДС и ЗКПО, приключила с РА № 231307221 от 28.11.2013 г. С посочения РА са установени задължения общо в размер на 13 183, 70 лв., от които задължения за ДДС в размер на 8 173, 92 лв., лихви за ДДС в размер на 2 902, 41 лв. и лихви за корпоративен данък в размер на 2 107, 37 лв.

На основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО органите по приходите не са признали отчетения разход в размер на 13 310 лв. и със същия са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството.

В резултат на гореизложеното с РА счетоводният финансов резултат за 2014 г. е увеличен допълнително със сума в общ размер на 159 821, 15 лв. и е намален със сума в размер 137 786, 70 лв. След извършените корекции е установен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 24 783, 38 лв. и годишен корпоративен данък за внасяне в размер на 2 478, 34 лв.

Констатирано е, че през 2010 г. дружеството е формирало данъчна загуба, чийто остатък към 2014 г. е в размер на 135 284, 33 лв. През 2014 г. е декларирало положителен счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 2 748, 93 лв. Установено е, че с подадената ГДД за 2014 г. ревизираното лице не е изразило писмено волеизявлението си за приспадане на данъчната загуба, посочвайки размера й в точки от 12. 1 до 12. 3 в справката за преобразуване на счетоводния финансов резултат, буква "Б" - намаления. Предвид горното е прието, че жалбоподателят е загубил правото си на приспадане на данъчна загуба от 2010 г., като е цитирана разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗКПО.

Установено е, че за 2014 г. ревизираното лице е отговаряло на условията да прави тримесечни авансови вноски на основание чл. 85 от ЗКПО, но не е определяло прогнозна печалба и внасяло тримесечни авансови вноски.

На основание чл. 89, ал. 1 и по реда на ал. 2 от ЗКПО за невнесените в срок тримесечни авансови вноски е определена лихва в общ размер на 14, 93 лв.

За 2015 г. е подадена ГДД, с която е деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна загуба в размер на 151 801, 75 лв., данъчен финансов резултат - данъчна загуба в размер на 151 801, 75 лв., авансово внесен данък през годината в размер на 900 лв.

Според констатациите в РД не са установени несъответствия между декларираните по ГДД, ОПР и оборотна ведомост приходи.

С ГДД ревизираното лице е декларирало разходи за дейността в размер на 1 061 199, 94 лв. В ОПР са декларирани разходи в общ размер 1 062 000 лв., а съгласно годишна оборотна ведомост за 2015 г. са отчетени разходи в общ размер на 1 010 723, 25 лв.

Съпоставяйки отчетените разходи за дейността съгласно оборотна ведомост за 2015 г. спрямо декларираните данни в ОПР, е установена разлика в размер на 51 000 лв. Установени са разлики между декларираните разходи по отделните икономически елементи, както следва:

• Финансовите разходи по оборотна ведомост са в размер на 60 850, 54 лв., а по ОПР - 58 000 лв., т. е. разходите по ОПР са с 3 000 лв. по -малко.

• В сметка 609 "Други разходи" са осчетоводени разходи в размер на 24 872, 26 лв., а съгласно ОПР са декларирани други разходи в размер на 79 000 лв., т. е. разходите по ОПР са с 54 000 лв. в повече.

С възражението от ревизираното лице е представена главна книга на сметка 7022 "Приходи от продажби на стоки". В същата са описани взетите сторно операции по вътрешен документ 3309 от 30.12.2014 г. в общ размер на 52 450, 92 лв. Видно от главната книга корекцията е осчетоводена на 01.01.2015 г. Същевременно в подадената от дружеството ГДД за 2015 г. и в ОПР са отразени приходи от дейността за 2015 г., без да е взета предвид корекцията в сметка 7022. В посочената сметка през 2015 г. единствените осчетоводявания са именно сторно операциите. Видно от вътрешния документ, посочен като документално основание за извършената сторно операция, същият е с дата 30.12.2014 г. Предвид датата му на съставяне е формиран извод, че същият би следвало да е отразен в счетоводството на дружеството в м. 12. 2014 г. Представеното от сметката извлечение показва, че осчетоводяването е извършено на 01.01.2015 г. Срокът за подаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. е до 31.03.2015 г., т. е. от 01.01.2015 г. до 31.03.2015 г. от задължените лица се извършва анализ на извършените осчетоводявания и годишно приключване на резултатите от дейността на предприятието. Съобразно посоченото е направен извод, че допуснатата счетоводна грешка е била известна на дружеството преди подаване на ГДД за 2014 г. и би следвало да намери счетоводно отражение през 2014 г. Тъй като главна книга на сметка 7022 "Приходи от продажби на стоки" за 2015 г. е представена едва с възражението срещу РД, е направено заключение, че същата не е част от единното счетоводство на дружеството, а е създадена за целите на възражението. В съответствие с чл. 75, ал. 1 ЗКПО органите по приходите са заключили, че промяната следва да се извърши не в резултата за текущата на откриването година, а за годината, в която е допусната грешката. Констатирано е, че ревизираното лице не е извършило корекция по чл. 75 от ЗКПО за 2014 г., въпреки че същото е било наясно с допусната счетоводна грешка - двойно отчетени приходи. Според органите по приходите това е в потвърждение на извода за наличие на антидатиран документ.

В резултат на горното е заключено, че е налице несъответствие между декларираните данни от задълженото лице по ГДД и ОПР и годишна оборотна ведомост за 2015 г. в размер на 50 476, 69 лв. Съгласно констатациите в РД, за декларираните в повече разходи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО ревизираното дружество не е представило разходо-оправдателни документи. Поради това е прието, че същите на са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. На основание чл. 26, точка 2 от ЗКПО със сумата в размер на 50 476, 69 лв. е увеличен счетоводния финансов резултат за 2015 г.

При така извършената съпоставка е установено несъответствие между декларираните приходи с ГДД, ОПР и оборотната ведомост. Това несъответствие се изразява в превишение на приходите по ГДД и ОПР в размер на 52 450, 76 лв. над отразените по оборотна ведомост.

ПО ЗДДС

В хода на ревизията органите по приходите са извършили съпоставка на декларираните продажби в дневниците за продажби, справките - декларации, данните за регистрирани продажби по Z отчети, плащания по банков път, представените от ревизираното лице сторно бележки. Съпоставката е изразена в табличен вид на стр. 10 от РД. В резултат на извършената съпоставка е установено, че отчетените продажби по Z отчети от ЕКАФП превишават декларираните продажби по справки-декларации и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за недекларираните продажби е начислен ДДС в данъчните периоди, в които са установени несъответствията.

Правилно е решението на АССГ, че счетоводният финансов резултат за 2014 г. следва да се увеличи със сумата от 50 000 лв., представляваща сторнирани от ревизираното лице приходи от продажба на услуги. В случая като основание за стопанската операция е посочено "отписване на вземания", но от страна на ревизираното дружество не са представени доказателства за наличието на такива подлежащи на отписване вземания или фактури, формиращи тази сума, нито за потвърждаване на такива вземания или на опити те да бъдат събрани, поради което не може да се установи кога са възникнали вземанията, от кое физическо или юридическо лице са. С оглед това обстоятелство обосновано е счетено, че взетата операция, с която са сторнирани приходи в размер на 50 000 лв. е документално необоснована, и неоснователно са намалени с нея приходите на дружеството през 2014 г. едновременно с това е останало недоказано и твърдението за отчетен два пъти в 2014 г. приход в размер на 52 450, 76 лв. От заключението на съдебно–счетоводната експертиза също не потвърждава твърденията на ревизираното лице.

Правилно е решението предвид несъответствията в данните за приходите от продажби по ГДД, ОПР и оборотна ведомост, ревизиращите органи детайлно и прецизно са съпоставили осчетоводените приходи от продажби с отчетените приходи от ЕКАФП по Z отчети и с постъпленията по банковите сметки на дружеството за извършени продажби, в резултат на което аргументирано са стигнали до заключението, че общият размер на приходите, които следва да бъдат признати е в размер на 1 181 320, 99 лв., а не декларираните от ревизираното лице приходи в размер на 1 319 107, 69 лв., като разликата в размер на 137 786, 70 лв. представлява неоснователно отчетени приходи.

Съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, но когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Съгласно ал. 2 данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба.

От тълкуването на горепосочените разпоредби следва, че правото да приспада данъчна загуба зависи изцяло от волята на задълженото лице. С ал. 2 от ДОПК е въведен преклузивен срок за упражняване на това право и това е първата година, в която е формиран положителен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Освен тази преклузия е налице преклузия по отношение на периодите, в които следва да се упражнява правото на приспадане и това са следващите 5 години /изречение второ на чл. 70, ал. 1 от ЗКПО/. От това следва, че веднъж упражнило правото си на приспадане, задълженото лице следва да продължи да приспада данъчната загуба до изчерпването й, но през следващите 5 години. Тоест правото да приспада данъчната загуба е ограничено във времето, а именно в следващите 5 години.

В случая, ревизираното лице е избрало да пренася данъчната загуба, формирана през 2010 г., в първата година, в която е формирало положителен данъчен финансов резултат, а именно 2011 г., като за 2012 г. и 2013 г., същото е продължило да приспада данъчната загуба. През 2014 г. обаче, въпреки че е декларирало положителен данъчен финансов резултат, не е извършило приспадане на данъчната загуба, което е в противоречие с изискването на чл. 70, ал. 1 ДОПК. А след като лицето, чието право е да упражни правото си на приспадане, само е прекъснало приспадането на данъчната загуба през 2014 г., правилно ревизиращите са счели, че нямат основание те да извършат такова.

Съгласно чл. 75, ал. 1 ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.

Следователно законосъобразно е решението във връзка с корекцията на приходите през 2015 г. със сумата от 52 450, 92 лв. В случая, видно от представената от жалбоподателя Главна книга на сметка 7022- Приходи от продажби на стоки, в която са описани взети сторно операции по вътрешен документ 3309 от 30.12.2014 г., корекцията е осчетоводена на 01.01.2015 г. С оглед обаче, че издаденият вътрешен документ е с дата 30.12.2014 г. и е следвало да намери отражение в счетоводството на дружеството за м. 12. 2014 г., но е осчетоводен на 01.01.2015 г., и не е извършена корекция на счетоводна грешка за 2014 г., а в приходите за дейността по подадената от дружеството ГДД за 2015 г. и в ОПР корекцията не е отразена, то напълно законосъобразно ревизиращите органи не са взели предвид корекцията през 2015 г. В резултат на това се формира и несъответствие между декларираните данни по ГДЦ и ОПР и годишна оборотна ведомост за 2015 г. и тъй като за декларираните в повече разходи в ГДД дружеството не е представило разходо- оправдателни документи, изводът, който се налага е, че тези разходи на са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и на основание чл. 26, точка 2 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 2015 г. със сумата в размер на 50 476, 69 лв.

В частта касаеща констатациите по ЗДДС решението е правилно постановено. Извършената съпоставка на декларираните продажби в дневниците за продажби, справките - декларации, данните за регистрирани продажби по Z отчети, плащания по банков път, представените от ревизираното лице сторно бележки е показала, че отчетените продажби по Z отчети от ЕКАФП превишават декларираните продажби по справки-декларации и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за недекларираните продажби е начислен ДДС в данъчните периоди, в които са установени несъответствията.

Настоящата касационна инстанция намира за неоснователно оплакването за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а именно за неизпълнение задължението за служебно ангажиране на доказателства. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, обсъдил е съвкупно и подробно всички доказателства по делото и въз основа на тях е правилно е приел, че РА в обжалваната част е законосъобразен.

Настоящият касационен състав изцяло подкрепя изложените мотиви на АССГ и се присъединява към тях, относно оплакванията на касационния жалбоподател – идентични с тези до първоинстанционния съд, за допуснати от ревизиращите процесуални нарушения, изразяващи се в неизпълнение на задължителните указания на решаващия орган за извършване повторната ревизия на място и за изследване и съпоставка на първичните счетоводни документи, което не е изпълнено, независимо от което ревизионният акт не може да бъде отменен само на това основание.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 796 лв. на основание чл. 161 ДОПК и на база чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,