Решение № 4155 от 26.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15816/2011 г.

Решение № 4155 от 26.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15816/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна срещу Решение № 2317 от 14.10.2011 г., постановено по адм. дело № 4044 от 2010 г. по описа на Административен съд - Варна, поправено с Решение № 2146/27.08.2012 г. в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 031001828/17.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Търговище, потвърден с Решение № 866/18.11.2010 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за "Виет Бултрейд ВТБ" ООД са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 07.2009 г. в размер на 39 028,47 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че в хода на ревизионното производство както доставчикът "Ваджо комерси" ЕООД, така и получателят не са представили информация за техническите характеристики на стоките, предмет на доставките, поради което неустановен е останал техния вид, марка и размер. Поради това счита, че отделните доставки не са конкретно индивидуализирани и е останало недоказано прехвърлянето на собствеността върху фактурираните стоки. Навежда довода, че при липсата на талон на транспортното средство и на трудов или граждански договор с шофьора, изводът на съда, че транспортирането на процесните стоки е установено е неправилен. Намира, че не е доказан и произхода на стоките, което наред с горното е достатъчно да се приеме, че по издадените от "Ваджо комерси" ЕООД 3 бр. фактури не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Виет - Бултрейд - ВТБ" ООД, гр. Варна не изразява становище по същата. Касационна жалба е депозирана и от "Виет - Бултрейд - ВТБ" ООД, гр. Варна срещу Решение № 2317 от 14.10.2011 г., постановено по адм. дело № 4044 от 2010 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 031001828 от 17.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Търговище, потвърден с Решение № 866/18.11.2010 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за ревизираното лице са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 08.2009 г. в размер на 41 876,73 лв. главница и лихва в размер на 4069,39 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че събраните по делото доказателства установяват осъществяването на спорните ВОД за Румъния, като се позовава и на мотивите на СЕС, изложени в Решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 г. относно добросъвестността на доставчика. Оспорва материалната доказателствена сила на събрания в хода на ревизията формуляр "SCAC" поради липсата на съдържащо се в него отбелязване от кои лица и в какво качество е отправено запитването и е предоставен отговора. В условията на евентуалност възразява срещу размера на начисления допълнително ДДС, като навежда довод за приложимост на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. Счита, че и по отношение на доставките от "Елестранс" ЕООД са установени всички релевантни факти и обстоятелства, обуславящи извод за тяхната реалност, поради което намира, че заключението на съда в обратния смисъл е неправилно. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното съдебно решение в обжалваната му част и вместо него, постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва нейната основателност и моли съда да я отхвърли, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване административен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 031001828 от 17.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, офис гр. Търговище, потвърден с Решение № 866/18.11.2010 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за "Виет - Бултрейд - ВБТ" са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 07.2009 г. в размер на 39 028,47 лв. главница и за м. 08.2009 г. главница в размер на 41 876,73 лв. и лихва в размер на 4069,39 лв. За да обоснове осъществената преценка за частична незаконосъобразност, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон в резултат на необоснованост досежно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 07.2009 г. по 3 бр. фактури, издадени от "Ваджо Комерси" ЕООД, с предмет на доставките - "гуми товарни 170 бр.", "инфраред 320 бр. и гуми товарни 150 бр." и "инфраред 490 бр. и платки за камери 798 бр.". Изследвайки релевантните обстоятелства, обуславящи извода за реално осъществяване на процесните доставки, решаващият състав е приел, че събраните по делото доказателства установяват, че спорните фактури са включени в дневника за продажби и справката -декларация за периода м. 07.2009 г., а разплащането по тях е извършено по банков път. Констатирал е още, че издателят на фактурите е кадрово обезпечен, както и че доставките са извършени на основание представените договор от 19.07.2009 г. за прехвърляне собствеността на товарни гуми - 170 бр., договор от 23.07.2009 г. за продажба на гуми товарни 150 бр. и инфраред 320 бр. и договор от 27.07.2009 г. за продажба на платки за камери 798 броя и инфраред 490 бр. Във всеки един от тях се съдържа клауза, съобразно която собствеността на вещите преминава върху купувача в момента на подписването на приемо-предавателен протокол, като за установяване на посочения транслативен ефект са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи от 21.07.2007 г., 25.07.2009 г. и 28.07.2009 г. Въз основа на тях съдът е приел за установено предаването на родово определените вещи на получателя, тъй като съдържащите се в приемо- предавателните протоколи данни съответстват на извършените при доставчика и жалбоподателя счетоводни записвания, чиято редовност по смисъла на чл. 182 от ГПК е установена от заключението на вещото лице по проведената и кредитирана от съда ССЕ. В тази връзка съдът се е аргументирал с извършените последващи облагаеми доставки - ВОД към Румъния, както и с осъществените разходи за извършен транспорт от склада на доставчика в гр. София до склада на жалбоподателя в гр. Девня, за които в счетоводството на ревизираното дружество е осчетоводена оспорената с РА доставка по фактура № 404/1.08.2009 г. за извършена транспортна услуга от гр. София до гр. Девня. Позовал се е още и на събраните 4 бр. фактури и приемо-предавателни протоколи към всяка една от тях, издадени на "Ваджо комерси" ЕООД от предходния доставчик "Игнатов резорс" ЕООД. В обобщение съдът е приел, че съвкупната преценка на събраните доказателства обуславя извода, че спорните доставки са реално осъществени. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 180 лв. за д. п. м. 08.2009 г. по цитираната по-горе фактура № 404 от 1.08.2009 г. с предмет "транспортна услуга от гр. София до гр. Девня", издадена от "Елистранс" ЕООД съдът е преценил, че е установено осчетоводяването на фактурата в счетоводството на ревизираното лице и извършено заплащане по банков път на 18.09.2009 г., но не е установена датата на извършване на транспорта, както и автомобилът, с който е извършен. Обсъдени са и представените договори за извършване на транспортна услуга и товарителници, като е прието, че те са съставени за целите на данъчното производство и не установяват извършването на фактурираната транспортна услуга. Съдът е посочил, че при липсата на трудови договори, пътни листи, документи за МПС, проверка в счетоводството на доставчика за установяване на осчетоводени разходи за услугата и събрани свидетелски показания, то носещото доказателствената тежест ревизирано лице не е установило реалното изпълнение на същата. Досежно декларираните от дружеството ВОД към BULGARIAN FOOD DISTRIBUTURS - BFD - SRL, Румъния по издадени фактури № 003Е/1.08.2009 г., с предмет на доставката платки за камери, 798 бр. и гуми 160 бр., с данъчна основа 48 381 евро или 94 625,01 лв. и № 004Е/1.08.2009 г. с предмет на доставката инфраред 810 бр. и гуми 160 бр., с данъчна основа в размер на 58 215 евро или 113 858,64 лв. съдът е приел, че е опровергана презумптивната доказателствена сила на представените товарителници относно факта на получаване на стоката от превозвача. Този извод е основан на получения в рамките на процедура по обмен на информация с данъчните органи на Румъния отговор, съобразно който превозвача, посочен в ЧМР - GENERAL POWER TRANS S. R. L. - Constanca Romania е заявил, че не е извършвал транспорт на стоки, както и, че посоченото в кл. 17 превозно средство е полуремарке и към момента на издаването на ЧМР е било в неизправност. Прието е още, че съгласно представения в хода на ревизията договор, сключен между жалбоподателя и BULGARIAN FOOD DISTRIBUTURS - BFD - SRL, страните са уговорили, че собствеността на стоките преминава върху купувача в момента на получаването им от продавача, като продавачът е изпълнил задължението си да предаде вещта в гр. Девня. Уговорено е транспортът да е за сметка на купувача, като за установяване на факта за предаването на вещите са представени два броя приемо - предавателни протоколи от 1.08.2010 г. Констатирано е още, че в приложените международни товарителници /ЧМР/ № 10 от 1.08.2009 г. и № 11/1.08.2009 г. като място на доставка на стоките е вписан гр. Девня, България. При така установените релевантни факти и обстоятелства, съдът е приел, че спорните ВОД не са реално осъществени и спрямо тях следва да се приложат общите правила за облагане със ставка от 20% на осн. чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП": Настоящият състав намира, че в обжалванато му част атакуваното решение е валидно, допустимо и правилно. Доводите, изложени в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" са идентични с тези, поддържани в първоинстанционното съдебно производство и са подробно обсъдени от решаващия състав. Касационната инстанция споделя изцяло изложените от съда мотиви във връзка с продажбите на родовоопределени вещи, собствеността върху които се прехвърля чрез предаването или определянето им по друг начин. Както разпоредбите на ЗЗД, така и тези на Търговски закон не изискват съставянето на специфични документи с оглед действителността на продажбата на родовоопределени вещи, нито предвиждат задължителни реквизити на съставените за установяването на факта на предаването приемо-предавателни протоколи. Същите, в качеството си на частни свидетелстващи документи не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, но съпоставката им и преценката им в съвкупност с другите събрани относими доказателства обоснова формирания от съда решаващ извод за установеност на предаването на стоките, респективно - за настъпване на транслативния ефект на продажбите. Неоснователна е тезата на касатора, че в хода на делото не е установен произходът на стоките, предмет на спорните доставки. Тя се опровергава от издадените от "Игнатов резорс" ЕООД фактури за доставки на "Ваджо комерси" ЕООД и представените приемо - предавателни протоколи. Те установяват, че доставчикът е разполагал със стоките, предмет на последващите доставки, а изследването на техния производител или вносител е ирелевантно за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит. Невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извод, че конкретната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки, както и че същите не са реално осъществени. Противно на твърденията на касатора, в хода на ревизионното производство във връзка с установяване на транспортирането на стоките са представени трудов договор със Светлозар Флоров за длъжността "шофьор", свидетелство за управление на МПС и копие на свидетелство за регистрация на седлови влекач, собственост на осъществяващо лизингова дейност дружество. Всички те, наред със събраните 3 бр. договори за извършване на транспортна услуга и 3 бр. товарителници установяват транспортирането на стоките, предмет на процесните доставки, с оглед на което и предвид гореизложеното изводът на съда, че същите са реално осъществени е изведен в съответствие с материалния закон. Ето защо, като е приел, че в тази си част РА е незаконосъобразен и е отменил същия, решаващият състав е постановил решение, което в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Виет - Бултрейд - ВТБ" ООД, гр. Варна: Настоящата инстанция намира, че в тази си част решението е неправилно като противоречащо на материалния закон. От една страна, мотивирайки заключението си за реалност на горепосочените доставки от "Ваджо Комерси" ЕООД съдът е приел за установено транспортирането на стоките въз основа на оспорената доставка по фактура № 404/1.08.2009 г. с предмет "транспортна услуга от гр. София до гр. Девня", с данъчна основа 900 лв., издадена от "Елистранс" ЕООД, а от друга е преценил, че същата не е реално осъществена. Този извод се опровергава от горепосочените съображения във връзка с установеността на транспортирането на стоката по доставките от "Ваджо комерси" ЕООД, с оглед на което касационният състав приема, че спорната услуга е реално осъществена. Спрямо нея не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради което и предвид наличието на останалите кумулативно изискуеми елементи от сложния фактически състав, чието проявление обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, в тази си част РА се явява незаконосъобразен. Като е приел обратното, решаващият състав е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА бъде отменен. Идентичен извод следва и по отношение на вътреобщностните доставки към BULGARIAN FOOD DISTRIBUTURS - BFD - SRL, Румъния. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава-членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция - ДВ, бр. 101/2006 г., която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от трето лице за сметка на получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им. Визираните документи са посочени алтернативно, поради което представянето на който и да е от тях е достатъчно за доказване на транспортирането. Релевантен с оглед тълкувателно приложимото Решение на СЕС от 27.07.2007 г. по дело С-409/2004 г. е и уговореният между страните момент на прехвърляне на правото на разпореждане със стоката и изпращането на стоката към територията на друга държава- членка. В случая между страните е спорно само изпращането на стоките, респективно - установяването му с изискуемия се транспортен документ. Безспорно е наличието на останалите предпоставки за удостоверяване на коментираните ВОД, както и съществуването на облигационно правоотношение между доставчика и получателя по тях, произтичащо от приложения договор, съобразно който собствеността на стоките преминава върху купувача в момента на получаването им от продавача. Предвидено е, че продавачът е изпълнил задължението си да предаде вещта в гр. Девня, който е посочен и като място на доставката в приложените международни товарителници. Действително, тяхната презумптивна доказателствена сила съобразно чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози е оборима, но опровергаването й може да има за своя правна последица извод за неустановеност на спорните ВОД само при условие, че органът по приходите е установил, че доставчикът е небросъвестен и е участвал в данъчна измама. Този извод следва пряко от т. 2 от диспозитива на цитираното Решение на СЕС от 27.07.2007 г. по дело С-409/2004 г., което поради сходство на фактическия състав е тълкувателно приложимо в настоящия случай. Съдът на ЕС изрично уточнява, че не е допустимо "компетентните органи на държава - членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътрешнообщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тия стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътрешнообщностна доставка не го довежда до участие в такава измама". Визираното тълкуване, съотнесено към конкретния спор дава основание да се приеме, че получената при обмена по реда на Регламент (ЕО) № 1798 на Съвета от 7.10.2003 г. информация относно превоза на стоките и събраните в тази връзка обяснения от превозвача не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила и е непротивопоставима на доставчика, по отношение на който не са ангажирани доказателства, сочещи участието му в данъчна измама. От това следва, че по отношение на факта на получаването на стоката от превозвача презумптивната доказателствена сила на представените ЧМР не е опровергана, респективно - че е установено по предвидения в чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС начин релевантното обстоятелство на изпращане на стоките. Съобразно уговореното между страните, с предаването им на превозвача правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката, същата е изпратена към територията на друга държава - членка, поради което неправилен е изводът на съда, че реалното осъществяване на спорните ВОД не е установено. В тази си част РА е издаден в противоречие с материалния закон, а освен това е и необоснован като съдържащ взаимно изключващи се констатации относно спорните доставки. Съпоставката на стоките по фактурите, издадени от "Ваджо комерси" ЕООД с тези по последващите ВОД сочи, че същите имат идентични предмети и количество, от което следва, че след като органът по приходите е приел, че първите доставки не са реални, то алогично е впоследствие с тези неполучени стоки да са извършени облагаеми доставки на територията на страната и върху данъчната основа по тях да се начисли ДДС. Като е приел обратното, административният съд е постановил решение, което в тази си част е материално незаконосъобразно и като неправилно следва да се отмени, включително и в частта за разноските, като вместо него се постанови друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което да се отмени оспорения РА в тази му част. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,