Решение № 5778 от 19.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13461/2019 г.

Решение № 5778 от 19.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13461/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК във вр. с чл. 141, ал. 4 от ДОПК.

Образувано е по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 5520/19.09.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 11085/2018 г., с което е отменено становище за липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДД0/ № П-22222518003202-108-001/7.06.2018 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП – София и е изпратена преписката на компетентния орган по приходите за издаване на ново становище по искането за прилагане на СИДДО, съобразено с указанията по тълкуване и прилагане на закона. Доводите на касатора са за неправилност на първоинстанционното решение заради нарушения на материалния закон и необоснованост. Ревокира основана на доказателствено релевантни факти теза на органите по приходите от извънсъдебната фаза на производството, че търсещото прилагане на данъчните облекчения по Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Кралство Холандия чуждестранно лице не е действителния притежател на дохода. Към индициите отнася липсата на собствени средства у задълженото лице за закупуване на лихвоносните вземания, като придобиването на вземанията е със заемни средства по необезпечен заем от кипърски дружество; осъществяваната дейност в условията на редуциран пазарен риск; почти пълното съответствие на отчетените приходи от лихви с отчетените разходи за лихви и отрицателни курсови разлики; декларираната от задълженото лице загуба за 2017 г. Оспорва изводът на административният съд, че срокът от 10 месеца между получаването на лихвата от оперативните дружества в групата и изплащането на лихвата към кипърското дружество кредитор сочи на право на получателя на дохода да се разпорежда с него, тъй като доходите за лихви са достатъчни само за покриване на задълженията за лихви. Повтаря изводите си от извънсъдебната фаза на производството, че с използваната от задълженото лице конструкция се цели отклонение от данъчно облагане, като се приложи облекчението по чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Холандия, по която доходите от лихви са освободени от облагане в България, а при действителен получател на дохода кипърското дружество Спогодбата с Кипър предвижда 7 % данък върху лихвите, удържан при източника. Иска отмяна на обжалвания съдебен акт, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу становището за липса на основание за прилагане на СИДДО. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – "Профи фандинг" Б. В., Холандия, чрез повереника си адв. Евтимов, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата.

При проверката по чл. 218 от АПК и като обсъди доводите на страните, съдът прие следното:

С оспореното пред АССГ становище на орган по приходите от ТД на НАП София е отказано прилагането на СИДДО с Кралство Холандия по искане на "Профи фандинг" Б. В., Холандия. Холандското дружество е претендирало прилагане на данъчни облекчения в размер 84 537. 87 лева по СИДДО за доходи от лихви с платец "Профи кредит България" ЕООД, изплатени по договор за прехвърляне, сключен на 7.11.2017 г. Според органа по приходите липсва основание за прилагане на чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Холандия, тъй като чуждестранното лице не е действителен получател на доходите от лихви и не отговаря на изискванията на чл. 136, т. 2 ДОПК и чл. 11, ал. 1 от СИДДО.

С решението на АССГ е отменено становището за липса на основания за прилагане на СИДДО и преписката е изпратена на компетентния орган по приходите с указания по тълкуването и прилагането на закона. Присъдени са разноски на жалбоподателя.

Пред АССГ не се спори по фактите, което се е отразило на обхвата на доказването – чл. 153 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Мотивите на съдебния акт възпроизвеждат почти буквално текста на становището, част от изводите в решението на ДДОДОП /така до четвъртия абзац на първоинстанционното решение/, както и заключението на съдебно-счетоводната експертиза.

По интерпретиращите становището констатации на административния съд:

• Профи фандинг е еднолично дружество с ограничена отговорност, учредено в Холандия, като е вписано в Търговския регистър на Търговската камара на 6.12.2016 г. Дружеството се управлява и представлява от PANMA B. V. Холандия /Панма/. Едноличен собственик на капитала на Профи фандинг е Профиреал груп СЕ /европейско дружество със седалище в Холандия - Профиреал/, което притежава и 100 % от капитала на платеца на доходите на Профи Фандинг – "Профи кредит България" ЕООД /Профи кредит/.

• Профиреал и Панма нямат назначени служители. Липсва информация за възнаграждението на Панма за услугите му по управление на Профи фандинг, но отчетените през 2017 г. разходи за професионални услуги са 44 197. 24 евро при отчетени финансови разходи 3 083 634. 81 евро. Панма, Профиреал и Профи фандинг ползват един и същи адрес на управление в град Делфт, Холандия.

• С договор от 7.11.2017 г. Нидерландс мецанин фънд Б. В. е прехвърлило вземания срещу длъжника Профи кредит България, възлизащи на 17 956 367. 39 лева, включващи главница 17 666 791. 47 лева и лихви към 7.11.2017 г. в размер 279 724. 20 евро и такси в размер 9 851. 72 лева на новия кредитор Профи фандинг, като Профиреал е осигуряващ обезпеченията.

• Профи фандинг е с регистриран и внесен капитал 100 евро и преди 7.11.2017 г. не е имало доходи и не е било действащо дружество. Към 31.12.2017 г. задълженията на дружеството към единствения му кредитор Ксева мецанин финанс, Кипър са в размер 180 293 231. 20 евро - дългосрочни и 1 009 642. 09 евро – краткосрочни, които са 99. 98 % от балансовата стойност на активите на Профи фандинг, формирани от вземания към дружи членове на групата на Профиреал. Кипърското дружество не е част от групата на Профиреал, но по револвиращ кредитен механизъм е предоставило на Профи фандинг средства за придобиване на вземанията по договори за кредитиране на другите членове на групата.

• Профи фандинг е приключило 2017 г. със загуба в размер 60 078. 72 евро при оперативни разходи на дружеството 56 010. 42 евро. Начислените разходи за лихви и такси на дружествата от групата са в размер 3 079 566. 51 евро при отчетени разходи за лихви по задълженията към Ксева 3 071 151. 45 евро и отрицателни валутно-курсови разлики от 8 979. 45 евро.

На заключението на ССЕ са основани установяванията на съда, че Профи фандинг е отчело заеми към дружествата от групата – Профи кредит България, Профи кредит Чехия и Профи кредит Полша в размер 171 982 802. 72 евро, като Профи кредит България е осчетоводило кредита от Профи Фандинг, а чешкото и полското дружества са извършили плащания на лихви към Профи фандинг по издадени от него фактури; отчетените от Профи фандинг приходи от лихви са 3 079 566. 51 евро, а отчетените финансови разходи за лихви към Ксева са 3 071 151. 45 евро; печалбата от лихви на Профи фандинг за 2017 г. е в размер 8 415. 05 евро и се дължи на разликата между дължимата лихва към съществуващия кредитор и приходи от лихви от Профи кредит България; Профи фандинг е получило плащанията по начислените лихви през месец януари 2018 г., а е наредило плащания на лихвите по кредита към Ксева през октомври 2018 г.

От основанията за прилагане на СИДДО по чл. 136 ДОПК съдът е определил като спорно само това по т. 2 – чуждестранното лице да е притежател на дохода от източник в Република България. Обсъдил е понятието за притежател /бенефициент/ на дохода по чл. 136а, ал. 1 ДОПК. Не е изследвал изключението по чл. 136а, ал. 1, т. 2 ДОПК чуждестранното лице да е действало като дружество за насочване на дохода, доколкото то е отречено и при оспорването на становището по административен ред. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл това за установяване на предпоставките за данъчното облекчение и в частност на единствената спорна – че притежател на дохода е лицето, претендиращо прилагането на СИДДО, което предполага доказване, че има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася цялата или съществена част от риска от дейността, от която се реализира дохода.

Според първостепенният съд е установено Профи фандинг да е получател на дохода. Прехвърлянето на вземането от Нидерландс мецанин на Профи фанг било част от стратегическите инициативи на Профиреал за създаване на компания за вътрешногрупово финансиране. За придобиването на вземането Профи фанг получило заем от кипърското дружество Ксева, което не е свързано с Нидерландс и с дружествата от групата на Профиреал. Кредитът бил осчетоводен от кредитора и от Профи кредит България и било извършено плащане. Лихвеният процент по заема, отпуснат на Профи фандинг от кипърското дружество бил по нисък от този по кредита на Профи фандинг към Профи кредит България, което сочело на стопанска изгода и генериране на печалба. Липсвало ограничение в правото на Профи фандинг да се разпорежда свободно с дохода предвид периода от около 10 месеца между получаването на лихвите от Профи кредит България и изплащането им към Ксева. Рискът от дейността се носел от Профи фандинг – при неизпълнение на задължението на Профи кредит България към него собственото му задължение към Ксева оставало висящо.

Решението е неправилно.

Необосновани са изводите на административния съд, че Профи фандинг има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът. Дружеството е регистрирано с капитал 100 евро и към 31.12.2017 г. балансовата стойност на активите му, формирани от вземания към други членове на групата почти съвпада със задълженията към единствения му кредитор. Почти пълно е съвпадението и на отчетените приходи от лихви и такси и отчетените разходи за лихви по задълженията към Ксева. Т. е ако Профи фандинг се разпореди с дохода и прецени да го използва за цели различни от погасяването на задълженията за лихви към Ксева, то вземането на Ксева ще остане неудовлетворено. Това е несъвместимо със заявената "стратегическа инициатива" за създаване на компания за вътрешногрупово финансиране и то в хипотеза, в която вземането на Ксева е обезпечено само с вземанията към дружествата от групата.

Не сочи на право на разпореждане с дохода от дейността разминаването във времето на получаването на дохода и нареждането на почти всичко получено в полза на кредитора Ксева след като единствен източник на средства за погасяване на задължението са плащанията на дружествата от групата. Това определя Профи фандинг като номиниран вместо собственика на дохода Ксева /така в Коментара на Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие/. Като формален собственик холандското дружество е с ограничени правомощия /заради обвързаността на приходите от лихви от дружествата в групата и разходите за лихви по задълженията към Ксева/ - то насочва дохода за друго лице, което фактически получава изгодата; действа като фидуциар или администратор за сметка на заинтересованите страни /вж. Коментара/.

Обратно на приетото от административния съд Профи фандинг не носи целия или съществена част от риска от дейността, която е източник на дохода. Неизпълнението на задълженията на длъжниците от групата с последица невъзможното изпълнение на задължението на финансиращото дружество към неговия кредитор пренася риска към последния. Предвид структурата на активите на Профи фандинг това предполага да се насочи притезание от кредитора към дружествата от групата щом вземанията към тях на прекия длъжник обезпечават собственото му вземане. Същественият риск е за Ксева. Кипърското дружество е действителният получател на дохода, а непосредствен получател е Профи фандинг.

Основателен е доводът на касатора, че с представянето като непосредствен получател на холандско дружество се цели прилагане на данъчното облекчение по чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Холандия, за да се избегне облагането с данък удържан при източника по СИДДО с Кипър.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение, включително в частта за разноските и отхвърляне на оспорването срещу становището за липса на основание за прилагане на СИДДО.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите се следват разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 1 000 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение