Решение № 5831 от 25.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9161/2012 г.

Решение № 5831 от 25.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9161/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Бигъл" ООД със седалище в гр. Берковица и адрес на управление ул. "Николаевска" № 96, ЕИК по Булстат: 111018641, представлявано от Никола Иванов Василев, подадена чрез пълномощника адв. Големинова, срещу Решение № 234 от 16.05.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 764 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 151100213/26.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 351/20.07.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 29337,24 лв. по фактури, издадени от "Атан трейдинг" ЕООД, "Амекс ко" ЕООД, "Мексойл" ЕООД, "Рай пи-611" ЕООД, "Бъкс трейд" ЕООД, "Стан про БГ" ЕООД, "Бис комерс 09" ЕООД и "Енерджи трейд" ЕООД, ведно с начислените лихви от 4630,94 лв., както и относно преобразуването на финансовите резултати на дружеството за 2008 г. и 2009 г., в резултат на което за 2008 г. е намалена данъчната загуба от 130544,61 лв. на 107721,61 лв., а за 2009 г. е определен корпоративен данък в размер на 4614,68 лв. и е начислена лихва от 357,05 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на стоки. Касаторът намира, че представените в тази връзка документи установяват реални стопански операции. Настоява, че е доказано приемането и предаването на процесните стоки, както и плащането. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде отменен. Не претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата, като претендира и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е установил, че на ответника по касация е отказано спорното право по фактури, издадени от следните доставчици: от "Атан трейдинг" ЕООД - № 3640/08.03.2008 г. с предмет дизелово гориво и ДДС 1750 лв.; от "Амекс ко" ЕООД - № 63/17.04.2008 г. с предмет евродизел и ДДС 1806 лв.; от "Мексойл" ЕООД - № 466/30.05.2008 г. с предмет евродизел и ДДС 1008,50 лв.; от "Рай пи-611" ЕООД - № 214/21.05.2009 г. с предмет дизелово моторно гориво и ДДС 1075,37 лв.; от "Бъкс трейд" ЕООД - № 428/28.05.2009 г., № 463/30.06.2009 г., № 466/09.07.2009 г., № 468/09.07.2009 г., № 2128/25.02.2010 г., № 2139/22.02.2010 г., всичките с предмет платове и подлепващ материал; № 467/09.07.2009 г. с предмет 150 бр. работни костюми; и № 470/23.07.2009 г. с предмет креда, конци конус, ножици, игли - общият размер на отказания данъчен кредит е 18004,44 лв.; от "Стан про БГ" ЕООД - № 132/10.12.2009 г., № 221/28.12.2009 г. и № 254/21.01.2010 г., всичките с предмет дизелово гориво - общият размер на отказания данъчен кредит е 2692,93 лв.; от "Бис комерс 09" ЕООД - № 280/04.03.2010 г. с предмет дизелово моторно гориво и ДДС 2000 лв.; от "Енерджи трейд" ЕООД - № 10/04.06.2010 г. с предмет дизелово гориво и ДДС 1000 лв. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на доставчиците, при които нито един от тях не е открит на адреса за кореспонденция. От ревизираното лице са представени фактурите, договори, СД по ДДС, дневници за покупки и продажби, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове, счетоводни документи на доставчиците. За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че фактурите са безстокови и не отразяват реални стопански операции. Съдът е възприел изводите на органа по приходите за липса на доставени стоки по процесните фактури, поради е приел, че на жалбоподателя правилно не е признато правото на данъчен кредит. В частта по ЗКПО ревизията е увeличила финансовия резултат на жалбоподателя и настоящ касатор с разходите по спорните фактури като неотговарящи на реално извършени плащания. За 2008 г. ФР е увеличен с 22823 лв. - отчетени разходи по фактурите от "Атан трейдинг" ЕООД, "Мексойл" ЕООД и "Амекс ко" ЕООД; за 2009 г. - с 13065,50 лв. - отчетени разходи по фактурите от "Рай пи-611" ЕООД и двете фактури от 2009 г. от "Стан про БГ". По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. ССЕ е дала заключение по поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит. В първото с. з. по делото, проведено на 31.10.2011 г., ответникът е оспорил автентичността на събраните в хода на ревизията договори, приемо-предавателни протоколи, РКО и ПКО, товарителници, изплащателна ведомост, счетоводни документи и оферти. Съдът е да указания във връзка с тежестта на доказване, като в изпълнение на същите жалбоподателят е ангажирал свидетелски показания от истинността на така оспорените документи жалбоподателят е ангажирал свидетелските показания на Панчо Меченов - управител на "Бъкс трейд" ЕООД към средата на 2009 г. На свидетеля са предявени оспорените документи и същият е дал показания, че липсва негов подпис върху приемо-предаватели протоколи от 10.07.2009 г. (екз. 1), от 16.02.2009 г., от 23.12.2009 г. и от 01.02.2010 г., разплащателна ведомост и 6 ПКО. По отношение на останалите документи свидетелят е удостоверил, че са подписани от него. Решението е частично неправилно. По ЗДДС. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на гориво и шивашки материали като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. Относно фактурите от "Атан трейдинг" ЕООД, "Амекс ко" ЕООД, "Мексойл" ЕООД, "Рай пи-611" ЕООД, "Стан про БГ" ЕООД, "Бис комерс 09" ЕООД и "Енерджи трейд" ЕООД жалбата е изцяло неоснователна. Доводите на касатора, че са налице всички предвидени в закона основания и предпоставки той да ползва правото си на данъчен кредит по издадената фактура, са неоснователни. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците, като те не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че фактурите удостоверяват реални доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. Такова доказване по делото не е проведено. Правилно Съдът е кредитирал заключението на ССЕ. Вещото лице не е установило записвания по относимите материални сметки 302 и 304 при доставчиците, въпреки че е прегледало част от техните счетоводни документи, представени от касатора. Не може да се проследи надлежното заприходяване и изписване на фактурираните стоки, а тези обстоятелства имат значение за реалността на доставките посредством установяване на стоковия поток. Изключение е "Стан про БГ" ЕООД, при който такова проследяване е направено, но не е установено счетоводството на този доставчик да е редовно водено, както впрочем и на останалите шестима доставчици от тази част на спора. В този аспект Съдът съобрази правилото на чл. 51, ал. 1 ДОПК, съгласно което вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч и с оглед на останалите обстоятелства, установени в хода на ревизията, които ще бъдат изложени по-долу. Във връзка с откритото производство по оспорване автентичността на документи, свързани с процесните доставки, жалбоподателят не е предприел действия, с които да докаже истинността им. Същите представляват частни документи, чиято обвързващата Съда доказателствена сила е оборима. Оборването на доказателствената сила на документа се извършва, като страната, на която същият се противопоставя, оспори неговата истинност и докаже, че документа е неистински. В случаите като настоящия, когато документът е диспозитивен, да се оспори неговата истинност означава да се заяви, че същият е неавтентичен (подправен) - т. е. че материализираното в него изявление не е направено от лицето, посочено като издател. Това е единственият път за защита срещу формалната доказателствена сила на документа, а частните документи притежават само такава. Когато се оспорва автентичността на документ, независимо дали е официален, или частен, проверката обикновено се извършва с помощта на графологична експертиза. В случая такава не е поискана, а е ангажирана единствено декларация от управителя на румънското дружество, която обаче също е оспорена. Следва да се има предвид, че нотариалната заверка не прави декларацията официален документ. Въз основа на проверката оспорването се отхвърля или се уважава. Ако уважи оспорването, Съдът изключва неистинския документ от доказателствата, като становището си по истинността на документа той може да изрази и с решението по делото. Така е процедирал Административен съд - гр. Велико Търново и касационната инстанция намира действията му в тази част на спора за законосъобразни. По оспорването жалбоподателят не е предприел никакви действия, с които да го преодолее. Ето защо пасивното процесуално поведение на настоящия касатор следва да бъде санкционирано с прилагане спрямо него на последиците от недоказването. По отношение на фактурата от "Атан трейдинг" ЕООД е налице и самостоятелно основание за отказ от спорното право по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС поради това, че към датата на издаване на фактурата доставчикът не е бил регистрирано по ЗДДС лице. Изводът на административния съд в тази насока е законосъобразен и се споделя от касационната инстанция. Следва да бъде споделено становището на прокуратурата, че само по себе си обстоятелството на правилното отразяване на спорните фактури в счетоводството на жалбоподателя не означава реалното извършване на доставки по тях. При това положение жалбоподателят не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл Съдът правилно не е приел за доказано извършването им. Относно фактурите от "Бъкс трейд" ЕООД жалбата е частично основателна. В изпълнение на дадените му указания по тежестта на доказване във връзка с откритото производство по чл. 193 ГПК жалбоподателят е ангажирал свидетелски показания. Посредством разпита на св. Меченов не е установена автентичност на четири от приемо-предавателите протоколи (от 10.07.2009 г. (екз. 1), от 16.02.2009 г., от 23.12.2009 г. и от 01.02.2010 г.), на разплащателна ведомост и на 6 ПКО. Към ПКО и разплащателната ведомост касационната инстанция ще се върне отново в решението и те ще бъдат по-специално коментирани при излагане на мотиви при подлежащата на уважаване част на касационната жалба. Оспорването не е преодоляно, поради което правилно Съдът е споделил извода на ревизията за безстоковост на фактури № 467/09.07.2009 г., № 470/23.07.2009 г., № 2128/25.02.2010 г. и № 2139/22.02.2010 г. По отношение на втората фактура е налице и самостоятелно основание за отказ от спорното право поради това, че ревизираното лице е могло да го упражни в продължение три месеца след настъпване на твърдяното за осъществено данъчно събитие през м. май 2009 г. И в тази част на спора важи всичко казано по-горе за доказателствената тежест, с която касаторът не се е справил. Следва да се приеме за правилен отказът от право на данъчен кредит за сумата по описаните дотук фактури, възлизаща на неправомерно начислен ДДС в размер на 7050,84 лв., ведно със съответните лихви. Не такова е положението с фактури № 428/28.05.2009 г., № 463/30.06.2009 г., № 466/09.07.2009 г. и № 468/09.07.2009 г. Оспорването на приемо-предавателните протоколи по тях е преодоляно, като св. Меченов е потвърдил подписа си и върху техническа и ценова оферта, техническо описание и график за изпълнение на процедурата. Касационният съд намира, че заявената от свидетеля липса на негов подпис в ПКО и разплащателната ведомост не е пречка същите да се кредитират, тъй като не е задължително те да се подписват от управителя на дружеството. И двете групи документи може да са подписвани от счетоводител или пълномощник, още повече свидетелят е споделил, че счетоводителят Кръстева е дългогодишен негов служител. Освен това има представени от жалбоподателя РКО със съответстващи им суми. В тази връзка следва да се изтъкне, че неоснователно по-горестоящият административен орган поддържа в решението си, че не може паричните средства да са постъпили при доставчика преди да са напуснали касата на жалбоподателя, тъй като това е въпрос на счетоводна организация при жалбоподателя. Важна особеност на административно-правния спор в тази му част е обстоятелството, че изисканите от доставчика документи са представени още в хода на ревизионното производство и поради това не може да се приеме, че са съставени специално за нуждите на процеса. В. л. е осъществило контакт със счетоводителя на доставчика и е проверило информацията от счетоводния софтуер. На практика в експертното заключение се съдържат изводи за липса на нередности при водене счетоводството на доставчика относно спорните фактури. Взетите счетоводни операции са определени като правилни. Касационният съд не намира причини заключението да бъде подложено на съмнение. Не води до различен извод фактът, че вещото лице не е посетило доставчика на място, защото счетоводните документи са представени своевременно и са достатъчни за проследяване на записванията по спорните доставки, като още на ревизията. ССЕ е достигнала до извод, че счетоводните записвания показват надлежно заприходяване на шивашки материали и работно облекло като материален запас, начисляване на ДДС като данъчен кредит и възникване на задължение, плащане на разчета към доставчика, начисляване на материален разход и изписване на материалите, отнасяне на начисления материален разход към основната дейност. При касатора вещото лице е установило относителния дял на доставените шивашки и помощни материали в себестойността на продукцията, която е работена на ишлеме, като при него има данни и за реализация на продукцията. В случая е безспорно установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което в брой е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък. Не се споделят отхвърлителните мотиви на административния съд в тази част на спора. На първо място следва да се изтъкне противоречието между приетото за установено от Съда последством ССЕ заприходяване на процесните стоки и изложените мотиви, че не може да бъде определено дали доставката е осчетоводена при доставчика. На второ място касационният съд съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Съдът на Европейския съюз за пореден път подчертава категорично, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, както и че установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище. Като краен мотив изрично е формирано, че при положение, че отказът да се признае право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива обективни обстоятелства в настоящия процес по никакъв начин не са доказани от ответния административен орган. Не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА. Следва да се отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Предаването на стоките е ставало съгласно приемо-предавателни протоколи, със съставянето на които това съгласие е постигнато, поради което и именно на тези дати е прехвърлена собствеността върху същите. С посочените действия се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените вещи, с постигане на съгласие, за което според ЗЗД е прехвърлена собствеността. Приемо-предавателните протоколи доказват прякото реализиране на доставките, а оспорването им е преодоляно. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват. При това положение следва да се приеме, че от представените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за реалността на спорните доставки. Издаденият административен акт е незаконосъобразен в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер 10993,60 лв., ведно със съответните лихви. Като е достигнал до обратния извод, ВТАС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, а вместо него да се постанови отмяна на РА в тази му част. По ЗКПО. С оглед изложените мотиви по ЗДДС правилно административният съд е приел, че е следвало да намери приложение нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, която предвижда регулиране на ФР в случаите, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Законосъобразни са изводите му за наличие на хипотезата, защото жалбоподателят е заплатил за доставки, които реално не са му доставени, с което е осъществил разходи, довели до намаляване на финансовия му резултат. Коментираните по-горе доставки от "Бъкс трейд" ЕООД не са били основание за увеличаване на ФР, поради което изменението на РА не оказва влияние върху облагането по ЗКПО. Решението като правилно и законосъобразно в тази част следва да се остави в сила. На касатора не следва да се присъждат разноски независимо от изхода на делото, тъй като не са поискани, а на ответника по касация пред административния съд вече е присъдено юрисконсултско възнаграждение. С оглед частичната отмяна на РА решението следва да бъда частично отменено в частта за разноските, като присъденото в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, (с предишно наименование "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП) следва да се редуцира до 476.68 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът