Решение № 2746 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5491/2014 г.

Решение № 2746 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5491/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите против решение № 78 от 12.03.2014 г. на Административен съд- Велико Търново, постановено по адм. д. № 789 по описа за 2013 г. на този съд. Касаторът твърди касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, подробно изложени в касационната жалба, се претендира отмяна на съдебните решения. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът- Даниел Русанов Дионисиев, представляван от адв. Иванов, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 041300052/21.05.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, в потвърдената с Решение № 359/13.08.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- В. Търново част, с която за 2009 г. е определен данък за внасяне в размер на 4 361.85 лв. и лихви в размер на 1 374.96 лв., както и еса определени задължения за осигурителни вноски за 2009 г., в това число: за ДОО - 4 114.28 лв. и лихва върху тях в размер на 2 501.25 лв. и за ЗО- 1 745.37 лв. и лихви 567.72 лв. Със същото решение е осъдена приходната дирекция да заплати на Дионисиев сумата 1 430.80 лв. - юрисконсултско възнаграждение. за да постанови този резултат, административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно- производствените правила. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за провеждане на същата по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК - наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс, начина на определяне на данъчната основа съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК, размера на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и на тези за задължителни осигурителни вноски. Съдът е възпроизвел и събраните доказателства, формулирал е и основните спорни въпроси между страните. В мотивите на решението са изложени подробни съображения за неоснователност на възраженията на жалбоподателя за неправилно облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, но решаващият състав е споделил наведените от Дионисиев твърдения, че на 20.05.2009 г. е получил сумата от 46 000 лв. в брой от Игнат Енев, съставляваща възстановени от посоченото лице заети средства. За да формира посочения извод, Административният съд се е позовал на приложените по делото Договор от 15.09.2006 г., по който страни са Даниел Дионисиев, като заемател, и Игнат Енев, като заемополучател, на разписка от 20.05.2009 г., съгласно която Дионисиев е получил обратно пълния размер на дадената сума по договор за взаимопомощ (по същността си заем) в размер на 46 000 лв., както и на свидетелските показания на Енев, дадени в с. з. на 13.02.2014 г. Административният съд е посочил, че неправилно органите по приходите са изследвали предоставянето на сумата през 2006 г., доколкото в предмета на доказване е единствено нейното възстановяване през 2009 г., но въпреки това е отчел, че и предоставянето на сумата от Дионисиев на Енев през 2006 г. е установено по делото. Съдът е приел за формални и бланкетни изводите на органите по приходите, и за опровергана от страна на ревизираното лице, въз основа на ангажираните от него писмени и гласни доказателства, тяхната констатация, че Дионисиев не е получил на 20.05.09 г. сумата 46 000 лв., възстановен от Енев заем. Според съда, след като не е доказано превишение на разходите над приходите, респективно основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК, то не следва да намери приложение и нормата на чл. 124а ДОПК, като не са дължими задължителни осигурителни вноски. Наред с гореизложеното, съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 48 от ЗДДФЛ, данъкът се определя за една календарна година, а реда визиран по чл. 122, ал. 2 е за определяне на данъчната основа за същата календарна година. При това положение за процесната 2004 г съдът е намерил, че не е налице и укрит доход, тъй като не е установено превишение на разходите над приходите и/или доходите. Поради това съдът е приел, че за 2009 г. не са налице предпоставките на чл. чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за определяне на облагаемата основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и при това положение незаконосъобразно ревизиращите органи са пристъпили към определяне на данъчната основа и данъка по този ред и е отменил РА в тази част като незаконосъобразен, постановен в противоречие на материалния закон. Останалите твърдения на жалбоподателя в подробни мотиви са преценени като неоснователни от решаващия съд, който е посочил, че по делото не е установено начално салдо към 01.01.2009 г., различно от нулевото начално салдо, възприето с РА. Решението е частично неправилно. Макар и да е правилен изводът на първостепенния съд, че констатациите на органите по приходите за възможността Дионисиев да предостави на Енев сумата 46 000 лв. през 2006 г., необоснована е неговата преценка, че заемополучателят действително е предоставил посочената сума на 20.05.2009 г. Настоящият състав споделя довода на кастора, че съдът не е съобразил правно релевантния факт, че представената разписката за връщане на заетата сума е частен документ и същият предвид чл. 181 ГПК няма достоверна дата по отношение на приходната администрация. В конкретния случай той няма нотариална заверка или друг от подробно уредените в чл. 181 от ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датата, вписана в него, посочената сума е била предадена. В този контекст следва да бъде посочено, че неправилно съдът е счел, че е без значение кога във времето и с каква цел е създаден документ, удостоверяващ възстановяването на 46 000 лв. Административният съд изцяло е игнорирал констатациите на органите по приходите, че не са налице каквито и да било доказателства, че Игнат Енев е притежавал достатъчно парични средства, за да върне твърдяния заем на Дионисиев, като, при това, се касае за значителна по размер сума. Основателно касаторът поддържа, че при извършената проверка в информационния масив на НАП единствените налични данни за периода 2006 г. - 2009 г. са, че лицето е заемало последователно длъжностите "нискоквалифицирани работници в строителството", "общ работник строителство сгради", и "инспектор по качеството" с месечни възнаграждения съответно в размер 160 лв., 180 лв. и 470 лв. Изводът на административния съд, че размерът на доходите от трудови правоотношения не води до единствен и еднозначен извод, че Енев не е изпълнил задължението си по договора да върне парите, би могъл да бъде принципно правилен в разглеждания случай, при положение, че бяха налице каквито и да било други доказателства за налични ресурси у заемополучателя да възстанови сумата, дадена му в заем. Нещо повече - едва при разпита си в с. з. на 13.02.2014 г. Енев е заявил, че е изтеглил заем, за да върне парите на Дионисиев, но, от една страна, по делото не са ангажирани писмени доказателства в тази насока, данни за това обстоятелство не се установяват и при извършената насрещна проверка, а от друга, тази теза е въведена за първи път едва в съдебната фаза на спора. В писмените си обяснения Енев е твърдял, че на 20.05.09 г. е възстановил заетата сума, като не е посочил, че е теглил кредит, за да погаси задължението си. От съществено значение в случая е, че съгласно разпоредбата на чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК, е недопустимо чрез свидетелски показания да се установява заемно правоотношение за сума над 5000,00 лв. Релевантните доказателства в конкретния случаи следва да са единствено в кръга на писмените такива. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че ревизираното лице не е установило по начин, противопоставим на касатора в настоящото производство, че сумата, посочена в договора за заем и в разписката реално му е била предоставена, т. е. тезата на жалбоподателя се явява недоказана с тези писмени доказателства. Така, реалното предаване на парите не е доказано, като се има предвид, че само по този начин може да се удостовери, че тези средства са преминали у заемателя. И това обстоятелство, обаче, е било игнорирано от административния съд, което е довело до необоснован извод, че в паричния поток, в неговата приходна част за 2009 г. следва да бъде включена сумата 46 000 лв. - възстановен заем от Игнат Енев, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. В контекста на изложеното и при съобразяване с горните констатации, настоящият състав дължи произнасяне за начина на формиране на паричния поток за процесната 2009 г. Видно от констатациите в РД и РА недостигът на парични средства не е формиран на годишна база съгласно изискванията на ЗДДФЛ и този принципно правилен извод на първостепенния съд се споделя от настоящата инстанция. Според органите по приходите за 2009 г. е налице превишение на разходите над приходите в размер на 49 561.37 лв., формиран като сбор от разходи в размер на 49 352.91 лв. и 208.46 лв. Този недостиг, обаче, е установен на определени дати през годината, а не е изследван в края на годината, съгласно разпоредбите на чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ, съдържащи се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които в качеството си на материалноправни норми е следвало да бъдат съобразени от органа по приходите в проведеното производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Този ред е относим само към размера на облагаемата данъчна основа, но не дерогира приложимостта на съответния материален закон. Съобразно данните от таблицата в РД (на стр. 9 и 10) разликата между общия размер на разходите (за сумата от 56 069.50 лв.) и общия размер на приходите (за сумата от 18 612.22 лв.) е за сумата от 37 457.28 лв. От посочената сума следва да бъдат извадени задължителните осигурителни вноски по ЗЗО в размер на 1 828.57 лв. и задълженията за ДОО от 4114.28 лв. По този начин получената данъчна основа е 31 514.43 лв.; към тази сума следва да бъдат добавени доходите от трудови правоотношения в размер на 1 190.06 лв., като се получава сума на годишната данъчна основа в размер на 32 704.49 лв. От получения данък в размер на 3 270.45 лв. следва да се извади сумата на внесения авансово данък от 119.01 лв., като по този начин размерът на получения дължим данък за довнасяне възлиза на 3 151.44 лв. Въз основа на гореизложеното, настоящата инстанция намира, че решението на Административен съд - В. Търново се явява правилно в частта, с която е отменен установения данък за внасяне в размер над 3 151.44 лв. до пълния определен размер от 4 361.85 лв. и за начислените лихви за разликата над 993.41 до пълния размер от 1 374.96 лв. Така, в частта, на определените данъчни задължения в размер над 3 151.44 лв. по ЗДДФЛ за 2009 г., както и в частта на начислените лихви върху тях в размер над 993.41 лв. обжалваното решение следва да бъде потвърдено, а в останалата част по приложението на ЗДДФЛ решението следва да бъде отменено като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА в горепосочената му част. В останалата си част решението на административния съд е правилно . Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което, като е достигнал до същите правни изводи, административният съд е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отменен РА досежно определените задължения за ДОО в размер на 4 114.28 лв. и лихви върху тях от 2 501.25 лв. и за ЗО в размер на 1 745.37 лв. и лихви от 567.72 лв. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъдените разноски в размер на 1029.35 лв., а в останалата част за размера на сумата 401.45 лв. решението следва да бъде отменено. На Дионисиев следва да бъдат присъдени разноски за касационното производство в размер на 884.89 лв., съобразно потвърдената част от съдебното решение. На приходната администрация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 520.13 лв. Или, по компенсация, Дирекция "ОДОП"- В. Търново дължи да заплати на Дионисиев сумата 364.76 лв. - разноски. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд