Решение № 3975 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9770/2019 г.

Решение № 3975 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9770/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Желязкова против решение № 984/30.05.2019 г., постановено по адм. дело № 440/2019 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което по оспорване от "Стенли Мюзик 2017" ЕООД е отменен Акт за регистрация по ЗДДС № 020421802377393/21.11.2018 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, потвърден с решение № 14/31.01.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Бургас. Релевира се оплакване, че обжалваното решение, с което е отменен акта за регистрация по ЗДДС е неправилно на посочените в чл. 209, т. 3 АПК отменителни основания, като се сочи едно от основанията – допуснато нарушение при прилагането на материалния закон. Касаторът счита за неправилен изводът на съда за неприложимост на нормата на чл. 96, ал. 4 ЗДДС във връзка с определяне на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, както и на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Твърди, че е налице заобикаляне на закона с цел избягване на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, тъй като е установено, че в проверявания обект, стопанисван последователно от три дружества с един и същи представляващ, се поддържа непрекъснато общ оборот над 50 000 лева. По подробни съображения в тази насока се иска отмяна на решението, вкл. и в частта за разноските и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва и решение № 1249/02.07.2019 г., с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка на решение № 984/30.05.2019 г., с което вместо постановения диспозитив "Осъжда ТД на НАП – Бургас" да се замени с "дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП". В тази касационна жалба се сочи, че е налице порок по чл. 209, т. 3 АПК във връзка с допуснатата очевидна фактическа грешка и моли това решение да бъде отменено. Ответникът - "Стенли Мюзик 2017" ЕООД не ангажира становище по подадените касационни жалби. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е Акт за регистрация по ЗДДС № 020421802377393/21.11.2018 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, потвърден с решение № 14/31.01.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Бургас. Не е било спорно в производството по издаване на акта за регистрация, че "Стенли мюзик 2017" ЕООД, през проверявания период 01.11.2017 г. – 31.10.2018 г. стопанисва питейно заведение в обект: нощен бар "Немо", находящ се в гр. Поморие, като съгласно договор за наем, същото му е предоставено за временно и възмездно ползване за срок от 01.12.2016 г. до 01.12.2019 година. От данъчните органи е установено и между страните не се спори, че независимо от така сключения договор, за периода от 01.11.2017 г. до 31.10.2018 г. заведението се стопанисва периодично от три дружества, които имат едно и също физическо лице за управител и собственик, като поддържаният в обекта общ оборот на трите дружества постоянно надвишава 50 000 лева. Според органите по приходите са налице предпоставките за регистрация по ЗДДС по реда на чл. 96, ал. 1 ЗДДС, при изчисляване на облагаемия оборот съгласно разпоредбите на чл. 96, ал. 4 ЗДДС. От установеното в производството по издаване на акта, съдът е приел, че в трите дружества са наети едни и същи лица на трудови договори, основните доставчици и на трите дружества са едни и същи, закупените от "Стенли Мюзик" ЕООД стоки са продавани от "Стенлий Мюзик" ЕООД, а закупените от "Стенлий Мюзик" ЕООД са продавани от "Стенли Мюзик 2017" ЕООД, след като е започнало отчитане на продажби от 13.10.2017 г. в стопанисвания обект. Установено е, че "Стенли Мюзик 2017" ЕООД регистрира две нови фискални устройства, на която дата данъчните органи са приели, че е осъществено прехвърляне на обособена част от предприятието от "Стенли Мюзик 2017" ЕООД към "Стенли Мюзик" ЕООД, поради което на основание чл. 96, ал. 4 ЗДДС са кумулирали оборота в търговския обект за "Стенли Мюзик" ЕООД и са констатирали, че същият в обекта с натрупване към 31.10.2018 г. възлиза на сума над 50 000 лв., предпоставящо към тази дата задължителна регистрация по ЗДДС. За да отмени оспорения акт за регистрация, при така установените безспорни факти, първоинстанционният съд е анализирал приложимите норми на ЗДДС и е приел, че не е изпълнено условието на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Този извод е мотивирал като се е позовал на проведената съдебно-счетоводна експертиза, от която е приел, че общо за периода от 01.11.2017 г. до 31.10.2018 г. реализираният оборот от "Стенли Мюзик 2017" ЕООД е в размер на 48 979, 06 лв., следователно дружеството не е реализирало облагаем оборот 50 000 лв. или повече за последните 12 последователни месеца преди текущия месец, т. е. не е възникнало задължение за заявяване на регистрация, нито е била налице материалноправната предпоставка за извършването й по инициатива на орана по приходите. Съдът не е споделил доводите на ответника в първоинстанционното производство за заобикаляне на закона поради това, че чрез извършване на една и съща дейност последователно във времето от три търговски дружества, се постига забранен от закона резултат – избягване на регистрация по ЗДДС. Според съда действащото законодателство не урежда възможност и правила за кумулиране на оборотите при подобна дейност на юридически самостоятелни, но свързани лица, поради което изискуемият за регистрация по ЗДДС оборот следва да се проследи за всяко дружество отделно. Разпоредбата на чл. 96, ал. 4 ЗДДС съдът е посочил, че предвижда възможност за кумулиране на обороти между различни дружества в случаите, когато е налице преобразуване на търговски дружества по реда на Търговския закон, но такова в настоящия казус липсва. Относно позоваването от приходната администрация на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО, съдът е приел за несъстоятелно поради липсата на предпоставките за директен ефект на сочената норма. Недопустимо е според съда държавата, позовавайки се на своето неизпълнение за въвеждане на директния ефект на една норма, да се позовава на своето неизпълнение, да търси директен ефект на норма на директива като основание за упражняване на властническите си правомощия спрямо гражданите. Според съда самият тест на чл. 11 от Директивата не дава конкретна, ясна и приложима уредба на сочените обществени отношения, а чрез израза "всяка държава-членка може да разглежда като дава възможност след посоченото в текста консултиране, да се приеме вътрешно правна уредба в посочения смисъл", но в България понастоящем такава уредба липсва, тъй като държавата не се е възползвала от дадената и с Директивата възможност и на практика липсва законово основание за целите на ДДС да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице няколко лица, които и макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, какъвто е процесния случай. Обжалвано решение е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС регламентира, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. По делото е установено, че дружеството е регистрирано на 13.07.2017 г., като дейността му е експлоатация питейно заведение – нощен клуб "Немо". Установено е, че за периода от 01.11.2017 г. до 31.10.2018 г. реализираният оборот от "Стенли Мюзик 2017" ЕООД е в размер на 48 979, 06 лева. В този смисъл правилно в обжалваното решение съдът е приел, че не е достигнат законоустановения оборот от 50 000 лв. по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, за да е налице основанието за задължителна регистрация по ЗДДС. Следва да се споделят и законосъобразните изводи на съда, че не е налице приетото от приходните органи основание за регистрацията по ЗДДС на "Стенли Мюзик 2017" ЕООД по чл. 96, ал. 4 ЗДДС (редакцията в ДВ., бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г.), според която правна норма при отделяне или разделяне, както и при непарична вноска на обособена част от предприятие се взема предвид оборотът, реализиран при осъществяване на прехвърлените дейности от преобразуващия се или отчуждителя, а при невъзможност същият да бъде определен в зависимост от дейностите – пропорционално на прехвърлените активи. В настоящия казус не е установено от приходните органи, че е налице преобразуване на дружества по смисъла на цитираната разпоредба и незаконосъобразно и в противоречие с цитираните законови основания, е допусната регистрация по ЗДДС на дружеството по чл. 96, ал. 4 ЗДДС. Наличието на един едноличен собственик на капитала на трите дружества – "Стенли Мюзик" ЕООД, "Стенлий Мюзик" ЕООД и "Стенли Мюзик 2017" ЕООД, които стопанисват един и същи обект в различни периоди от време – нощен клуб "Немо", взет под наем от "Помо Турс" ЕООД, не води до обратен извод. Наемодателят е сключвал периодично договори за наем в нощния клуб с всяко едно от посочените дружества. Правилно съдът е приел, че структурирани по този начин тези дружества не са постигнали забранен от закона резултат, както и че не е налице хипотезата на преобразуване по чл. 96, ал. 4 ЗДДС чрез отделяне, разделяне – чл. 261 ТЗ и при непарична вноска на обособена част – чл. 72. Като са извършили кумулиране на оборотите на всички едно три дружества, вкл. и адресата на оспорения пред първоинстанционния съд акт за регистрация по ЗДДС, обосновани с доказателствата по делото и в съответствие с приложимия материален данъчен закон са изводите в обжалвания съдебен акт, че актът е незаконосъобразен. Обосновано решаващият съд е приел, че чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО, цитирана в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Бургас при административното обжалване на акта за регистрация не е норма с директен ефект. Според този член от Директивата след консултиране с Консултативния комитет по ДДС, всяка държава-членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава-членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки. Посочените по-горе три дружества с един и същи собственик на капитала отговарят на изискванията по чл. 11 от Директивата, но тази разпоредба от общностното право няма директен ефект, както неправилно приема приходната администрация, вкл. и в касационната жалба. За да е приложим чл. 11 от Директивата е необходимо съответната държава-членка, в случая България да е предприела след съответната консултация с Консултативния комитет по ДДС да приеме изрична национална разпоредба, а такава в ЗДДС не е приета към спорния по делото момент, а в по-късен момент - чл. 96, ал. 10 ЗДДС, в сила от 01.01.2020 г., поради което тази нова разпоредба не е относима за настоящия казус. В подкрепа на тълкуването, че чл. 11 от Директивата няма директен ефект е и решение по съединени дела С-108/14 и С-109/14 на СЕС, в което изрично е посочено, че чл. 4, параграф 4 от Шеста Директива 77/388/ЕИО, който текст е възпроизведен в чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО не е с директен ефект. Това означава, че при административното обжалване на акта за регистрация по ЗДДС решаващият орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК неправилно се е позовал на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО и необосновано е приел, че тя е приложима и за процесния случай и има директен ефект. В този смисъл необосновано със закона приходните органи са приели, че е извършено формално прехвърляне на дейността на управление на търговския обект от едно на друго лице и по този начин е изработен механизъм от сделки и от поредица на сделки, които не са забранени, но чрез тяхното използване се постига неправомерен резултат. С оглед гореизложеното обжалваното решение не страда от сочените в касационната жалба пороци по чл. 209, т. 3 АПК и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба срещу решение № 1249/02.07.2019 г., постановено по адм. дело № 440/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас: С това решение по сезиране и на двете страни по делото с молби по чл. 175 АПК съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на основното решение в частта за разноските е приел вместо "ТД на НАП" да се чете "дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП". Съдът с обжалваното решение по чл. 175 АПК е уважил исканията на страните по делото. Разпоредбата на чл. 210, ал. 1 АПК предвижда, че право да обжалват решението имат страните по делото, за които то е неблагоприятно. В процесния случай решението на първостепенния съд е благоприятно за касационния жалбоподател предвид, че и от него, както и от другата страна по делото е поискано поправка на очевидна фактическа грешка в основното решение по реда на чл. 175 АПК и такава е била допусната от съда. Предвид изложеното касационната жалба срещу решението за допуснатата от съда очевидна фактическа грешка в основното решение е процесуално недопустима и като такава следва да се остави без разглеждане. В тази част производството по касационното дело следва да бъде прекратено. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение