Решение № 8011 от 18.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4510/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от юриск. Г. Димитрова, срещу решение 894/26.06.2024 г., постановено по адм. дело 306/2023 г. по описа на Административен съд гр. Смолян, с което по оспорване от Акрима Лайт ООД (понастоящем ЕООД) е изменен РА Р - 16001621002113 - 091- 001/29.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив (РА), потвърден с решение 416/ 14.09.2022 г. на директора на посочената дирекция за установени задължения по ЗКПО за 2015 г., като е определен от съда корпоративен данък за внасяне 0,00 лв. главница и лихви и за 2016 г. корпоративен данък в размер на 14 508,97 лв. главница и лихви - 7 339,60 лв., като с решение 249/25.02.2025 г. по същото дело, на основание чл. 175 АПК първоинстанционният съд е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка за корпоративен данък за 2016 г., като вместо сумата от 14 508,97 лв. и лихви 7 339,60 лв., да се чете 4 762,22 лв. главница и лихви 2 534,75 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК. В изложението на касационната жалба се твърди, че съдът в противоречие със събраните доказателства е постановил решението си, което сочи и за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3, предл. 2 АПК. Подробно в касационната жалба е пресъздадена фактическата обстановка по делото и е направен извод, че съдът не е изпълнил указанията на Върховния административен съд, Първо отделение и неправилно изцяло са кредитирани дадените в хода на първоначалното разглеждане на делото заключения по допуснатите основна и допълнителна съдебно счетоводни експертизи. Направено е оплакване, че в нарушение на чл. 202 ГПК решаващият състав не е обсъдил дадените от вещото лице заключения заедно с другите доказателства по делото, което е довело до постановяване на съдебно решение въз основа на неправилни и необосновани изводи. Иска се отмяна на обжалваното решение и да се постанови друго решение, с което се потвърди ревизионния акт. С определение 668/23.01.2025 г. по адм. дело 7961/2024 г на ВАС, Първо отделение е отменено определението от съдебно заседание на 10.12.2024 г., с което е даден ход на делото по същество и е прекратено производството по касационното съдебно производство, като същото е върнато на Административен съд Смолян за постановяване на решение по чл. 175 АПК за поправка на очевидна фактическа грешка в решение 894/26.06.2024 г. по адм. дело 306/2023 г. на същия съд за корпоративния данък за 2016 г. и с решението по чл. 175 АПК, посочено по - горе първоинстанционният съд е поправил посочената грешка. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за цялото производство, както и разноските, направени за държавна такса, като с касационната жалба срещу решението по чл. 175 АПК (наименована допълнителна касационна жалба) се поддържа искане за присъждане на разноски. Алтернативно моли за присъждане на разноски по реда на чл. 161, ал. 3 ДОПК поради представяне от страна на дружеството на счетоводни документи в съдебното производство. Касационните жалби се поддържат от юриск. Димитрова и в депозирани на 19.11.2024 г. и на 20.05.2025 г. писмени становища. Ответникът по касационните жалби Акрима Лайт ООД (понастоящем ЕООД) гр. София, редовно призован не се е явил и не е изразил становища. Представителят на Върховна касационна прокуратура в представени писмени заключения счита, че първата касационна жалба е основателна, а касационната жалба срещу решението по чл. 175 АПК за неоснователна. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба в частта, в която се обжалва решението за установения корпоративен данък за 2016 г. е процесуално недопустима, а в частта, в която с решението на първоинстанционния съд ревизионният акт е отменен за корпоративен данък за 2015 г., е неоснователна. Съображенията за това са следните: Делото за втори път се разглежда от състав на Върховния административен съд, Първо отделение. При първоначалното разглеждане на делото с решение 54/02.03.2023 г., постановено по адм. дело 301/2022 г. на Административен съд гр. Смолян жалбата на Акрима Лайт ООД (понастоящем ЕООД) срещу посочения по горе ревизионен акт е отхвърлена като неоснователна в частта, в която е установен корпоративен данък за 2016 г. в размер на 4 762,22 лв. и е потвърден ревизионният акт в частта, в която е установен посоченият данък. Със същото решение съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 40 150,59 лв. и лихви в размер на 25 442,99 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2016 г. в размер над 18 480,24 лв. и прилежащи лихви. Относно разноските съдът е присъдил такива в размер на 6 593,41 лв. в полза на приходната администрация. С решение 11950/05.12.2023 г. по адм. дело 5702/2023 г. тричленен състав на ВАС, Първо отделение е отменил посоченото първоинстанционно решение и е върнал делото за ново разглеждане на същия съд от нов съдебен състав. При връщане на делото за ново разглеждане съдът е установил, че с молба, находяща се на лист 831 от адм. дело 301/2022 г. при първоначалното разглеждане на делото от първостепенния съд, дружеството е заявило, че оттегля жалбата си в частта за определените задължения за 2014 г. в размер на 892,94 лв. и лихви, а за 2016 г. частично в размер на 16 769,21 лв. и съответните лихви, като молба в същия смисъл е депозирана отново и с вх. 3495/ 24.11.2022 г. - л. 843 от посоченото първоинстанционно дело. По така подадените молби за оттегляне на жалбата в посочените части първата касационна инстанция е установила, че няма произнасяне по тях от страна на първоинстанционния съд. На следващо място касационният състав е установил, че липсва произнасяне по доводите на приходния орган за преобразуване на финансовия резултат за двата данъчни периода, в това число следва ли да се преобразува финансовият резултат на дружеството със сумите, получени като финансова помощ от ДФ Земеделие , а също и по представените/новосъздадени доказателства според приходния орган, както и съставлява ли изграденият масив с Пауловния амортизируем актив, съответно ако е такъв, какъв е годишния процент на амортизация. Касационният състав е приел и, че не е налице и произнасяне относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО. Първата касационна инстанция в отменителното си решение е дала указания при новото разглеждане на делото на първо място съдът да се произнесе по направеното оттегляне на жалбата в посочените части, а след това да постанови решение, с което да се произнесе по всички доказателства, доводи и аргументи на страните. При новото разглеждане на делото съдът е установил, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. С молба от 22.01.2024 г. дружеството е потвърдило оттеглянето, направено при първоначалното разглеждане на делото, като изрично е посочило, че оттегля жалбата за сумата от 892,94 лв. корпоративен данък за 2014 г. и лихва в размер на 656, 77 лв., както и за сумата от 16 769, 21 лв. корпоративен данък за 2016 г., ведно със съответните лихви. С определение 101/22.01.2024 г., постановено по адм. дело 306/2023 г. по описа на Административен съд гр. Смолян, на основание чл. 159, т. 8 АПК, производството по делото е прекратено в частите, в които е направено оттегляне на жалбата. Така постановеното определение е изменено по реда на чл. 248 ГПК с определение 448/28.03.2024 г., постановено по същото дело. С обжалваното пред настоящата инстанция решение първоинстанционният съд е изменил оспореният РА и е определил корпоративен данък за внасяне за 2015 г. 0,00 лв. главница и 0,00 лв. лихва, т.е. за 2015 г. съдът изцяло е отменил РА за посочената година. РА е изменен от съда и е определен корпоративен данък за 2016 г. - 14 508,97 лв. главница и 7 339,60 лв. лихва за периода 01.04.2017 г.- 29.06.2022 г., което решение съгласно указанията на настоящата касационна инстанция е поправено от първостепенния съд по реда на чл. 175 АПК, поради което е останала дължима част за задълженото лице за този данък за 2016 г. в размер на 4 762, 22 лв. главница и лихви 2534,75 лв., но касационна жалба от Акрима Лайт ООД (понастоящем ЕООД) не е постъпила. На практика за 2016 г., както вече се посочи за касационния жалбоподател липсва правен интерес да обжалва съдебното решение, с което на практика съдът е потвърдил ревизионния акт (отхвърлил е жалбата на ревизираното дружество) за корпоративния данък в посочения по горе размер, а неправилно в диспозитива е посочено, че за 2016 г. РА се изменя. За пълнота на изложението следва да се посочи, че първоначално с ревизионния акт корпоративният данък за 2016 г. е определен в размер на 21 531,43 лв. и лихви 11 460,42 лв. Впоследствие с молби, посочени по горе дружеството е оттеглило жалбата в частта за корпоративния данък за 2016 г. в размер на 16 769,21 лв. и съответните лихви и е останал дължим корпоративен данък за 2016 г. в размер на 4 762,22 лв. и лихви - 2 534,75 лв., поради което за 2016 г., както вече се посочи липсва правен интерес за касатора да обжалва в тази част първоинстанционното решение, т.е. касационната му жалба срещу обжалваното първоинстанционно решение за 2016 г. е процесуално недопустима. Първоинстанционният съд, за да се произнесе в частта за установения с ревизионния акт корпоративен данък за 2015 г., от фактическа страна е установил, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС през 2014 г. и като земеделски производителсе занимава с отглеждане на насаждения пауловния и производство на дървесен чипс от същата, като масивът се намира в землище на с. Манастир, Община Хасково. Установено е от съда, че дружеството е получило безвъзмездна финансова помощ от Държавен фонд Земеделие по мярка 121, като през годините са получени финансирания, като първият транш е през 2014 г., а вторият транш към 22.12. 2015 г. в размер на 311 012,36 лв., респ. 226 483,18 лв. В тази връзка е уточнено, че освен плащанията по мярка 121, през 2015 г. дружеството е получило и средства по Схемата за единно плащане на площ (СЕПП) и по Схемата за преразпределителното плащане (СПП), като през ревизирания период е разполагало с машини, земи и трайни насаждения пауловния. От основното заключение, дадено по съдебно счетоводната експертиза, назначена при първоначалното разглеждане на делото, съдът е установил, че масив Пауловния е дълготраен биологичен актив, заведен при неговото придобиване по цена на придобиване (себестойност) и същият се амортизира в съответствие с правилата на счетоводен стандарт СС - 16 Дълготрайни материални активи (ДМА). Експертът е приел, че масивът е амортизируем, т.е. очаква се той да бъде използван повече от една година, има ограничен срок на годност и се държи в предприятието за целите на производството. Според цитирания стандарт масивът е заприходен в счетоводството на дружеството, като според вещото лице в основното заключение съгласно представеният Бизнес план следва да се прилага 10 % норма на амортизация. Вещото лице е установило, че през 2015 г. дружеството не е осчетоводило приходи от финансиране и затова счетоводният финансов резултат следва да се увеличи със сумата от 75 887,60 лв. В тази връзка в експертизата е посочено, че счетоводният финансов резултат следва да се преобразува за 2015 г. като дължимият корпоративен данък за внасяне е 7 396,19 лв. с лихва от 4 497,86 лв. По делото е допусната и допълнителна съдебно счетоводна експертиза, която е изчислила задълженията за корпоративен данък за процесните периоди на база приетата от дружеството амортизационна норма в размер на 4 %, като за 2015 г. дължимият корпоративен данък е в размер на 4 513,92 лв., внесеният от дружеството данък е 6 607,25 лв. и остава за възстановяване 1 710,32 лв., т.е. не е останал дължим корпоративен данък за 2015 г. За да достигне до тази констатация експертът е извършил и преобразуване на резултата поради факта, че дружеството не е осчетоводило приходи от финансиранията - чл. 54, ал. 1, т. 7 и ал. 2, както и чл. 57, ал. 2, т.2, чл. 55, ал.1, т. 7 и ал. 2 и чл. 54, ал.1 ЗКПО, посочено в таблична форма на заключението и съдът го е възприел като компетентно дадено, като вследствие на това е определено от експерта, че за 2015 г. не е дължим корпоративен данък. В хода на съдебното производство съдът е изслушал повторно вещото лице, изготвило заключенията по съдебно счетоводната експертизи, като експертът е уточнил, че определената норма за амортизация е 4% (а не 10 % както е по Бизнес плана и както са изчислени от вещото лице сумите за корпоративен данък по основното заключение) и от инвентарната книга е видно, че за масива за 2015 г. са начислявани амортизации. Експертът сочи, а и съдът е възприел неговото становище, че определянето на дълготрайните биологични активи като амортизируеми или неамортизируеми зависи от оценката на придобиване, а не от това дали са плододаващи или неплододаващи, както са приели приходните органи. Посочено е от вещото лице, че съгласно СС - 41 Селско стопанство в момента на придобиване на дълготрайните биологични активи, те се заприхождават според тяхната справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи за продажба. Представените в хода на съдебното производство доказателства са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация с твърдения, че същите са новопредставени частни документи, съставени за целите на производството. Първоинстанционният съд е приел, че в срока по чл. 193, ал. 1 ГПК така ангажираните доказателства не са оспорени, поради което не е открито нарочно производство по реда на чл. 193 ГПК. Въпреки изложеното и с оглед направеното оспорване на заключенията по съдебно счетоводната експертиза, съдът е счел, че така представените доказателства следва да бъдат преценени в съвкупност с останалия доказателствен материал по делото. По отношение на годишната данъчна амортизационна норма в оспореното решение са изложени мотиви, че същата следва да е 4 %. В случая според съда е установено, че дружеството е начислявало амортизации, но с оглед констатираните в хода на изготвената съдебно - счетоводна експертиза несъответствия между аналитичната главна книга, оборотната ведомост и инвентарната книга, вещото лице е направило амортизационен план, който според съда отговаря на СС - 4 Отчитане на амортизациите и на относимите разпоредби на ЗКПО. Според допълнителното заключение, поддържано и при повторното разглеждане на делото, при утвърдена норма от 4 % амортизацията за 2015 г. следва да е 60 710,07 лв.. Дружеството е начислило за 2015 г. - 2,59 %. Въз на изчисленото от вещото лице преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за процесните години, съдът е възприел за правилен размера на задълженията, установени със съдебно счетоводната експертиза и е обосновал краен извод, че в обжалваната му част оспореният акт следва да се измени (на практика съдът е отменил акта за 2015 г. изцяло), като е приел, че за 2015 г. не се установяват задължения за корпоративен данък, а е останала сума за възстановяване 1 710,32 лв. Решението в частта, в която за корпоративен данък за 2015 г. е отменен ревизионният акт, е правилно постановено, а касационната жалба за установения размер на корпоративен данък за 2016 г. ,след частично оттегляне на жалбата пред първоинстанционния съд, е процесуално недопустима. Основният спорен въпрос по делото е дали масивът "Пауловния" представлява амротизируем или е неамортизируем дълготраен материален актив. От констатациите в РА, от решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, както и от съдебното решение се установява, че правилно е прието, че се касае за засадени фиданки от посочения вид дървета, чието предназначение е да се произвежда дървесен чип за използване на биоенергия. Категоричното становище на приходните органи, че се касае за неамортизируем актив, тъй като засадените дървета не са плододаващи, правилно не е възприето от първоинстанционния съд. В случая следва да се приеме приетото от съда, като направените в съдебното решение изводи са въз основа на установеното от вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза (назначена при първото разглеждане на делото пред Административен съд - гр. Смолян, като вещото лице е разпитано отново и при повторното разглеждане на делото в посочения съд, след отменителното решение на първата касационна инстанция). Експертът е приел, че за обосноваване дали един актив е амортизируем, е без значение дали той е плододаващ или не. тъй като за определянето му като амортизируем от значение е неговата оценка на придобиване. В разпоредбата на чл. 48, ал.1, т. 1ЗКПО е заложено, че дълготрайните амортизируеми активи са данъчните дълготрайни материални активи. От своя страна в т. 2 от СС 16 в т. 2 се определят данъчните дълготрайни материални активи като установими нефинансови ресурси, които имат натурално веществен характер, използват се за производство и/или доставка на активи и се очаква да бъдат използвани за повече от един отчетен период. В чл. 50 изрично е посочено, че данъчните дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи. В процесния казус основният спор, формиран между страните е дали биологичните активи, каквито представляват засадените от ревизираното лице дървета пауловния са амортизируеми активи, както се е поддържало от дружеството или са неамортизируеми, както е прието от ревизиращите органи. Настоящият съдебен състав счита, че тези насаждения, както е изяснено още в ревизионното производство и както е прието и от първостепенния съд представляват вид китайски широколистни дървета, които растат бързо и от тях се произвежда дървесен чипс/палети, необходими за производство на биоенергия. Правилно съдът е приел, че същите представляват дълготрайни материални амортизируеми активи. В СС - 4 Отчитане на амортизациите е посочено кои активи са неамортозируеми и това са природните ресурси, като гори, пасища, ливади и други; активи с обществена значимост, когато не се използват в дейността на предприятието, паметници на културата, произведения на изкуството, музейни експонати и др. Процесният актив е трайно насаждение по смисъла на § 1 т. 48 от Наредба 8/03.04.2008 г. за условията и реда за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по мярка Модернизиране на земеделските стопанства от ПРСР 2007 2013 г. Такива са и други бързорастящи храсти и дървесни видове, използвани за производство на биоенергия, като по смисъла на чл. 26, ал. 1, т. 3, б. в от същата Наредба представляват допустими за финансова помощ разходи, каквато е предоставената помощ на дружеството от ДФЗ. За тях правилно се сочи от ревизираното лице, че е приложим СС 41 Селско стопанство и това се установява от т. 1.1, б. а и в - биологични активи и правителствени дарения, свързани с такива активи. В същия стандарт в т. 3.2 се сочи, че биологичните активи се оценяват при първоначалното признаване и в края на отчетния период по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба. Тези активи се амортизират по реда на СС 16 Дълготрайни материални активи , тъй като освен че са отчетени по справедливата им стойност, те ще се ползват за повече от един отчетен период, като изрично в бизнеса плана е посочено 10 години на използване на масива с пауловния. При така установеното правилно съдът се е позовал на съдебно счетоводната експертиза, в която е извършено преобразуването на финансовия резултат по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО с увеличение на счетоводните разходи за амортизации се увеличава данъчния финансов резултат, както и по чл. 57, ал. 2 ЗКПО при определяне на данъчната амортизируема стойност, т.е. цената на придобиване на актива се намалява с включените в нея провизии и дарения, като процесният масив е заведен на стойност 1 517 751,88 лв. Според експертизата от тази стойност следва да се извади сумата от 758 875,94 лв., която е част от финансирането по мярка 121 Модернизиране на селските стопанства . Според експерта последно посочената стойност представлява данъчната амортизируема стойност от масива с прилагане на чл. 55, ал.1, т. 7 ЗКПО и на съответната амортизационна норма за VII категория данъчни амортизируеми активи. Освен това в допълнителното заключение на съдебно счетоводната експертиза е констатирано, че при преобразуването на счетоводния резултат за 2015 г. са съобразени изводите на ревизиращите органи по основанията, които не са оспорени от жалбоподателя и това е видно от таблиците в самото заключение за посочените две ревизирани години. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че вещото лице при разпита му от съда, вкл. и при повторното разглеждане на делото е посочило, че дружеството няма достатъчно аналитична отчетност и липсата на данъчни и счетоводни амортизационни планове, които впоследствие са представени пред съда, е било достатъчно за отхвърляне на жалбата. Относно представените в съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото писмени доказателства, законосъобразни са изводите на съда, с които ги е кредитирал, тъй като и от съдебно счетоводната експертиза се установява, че от дружеството са начислявани амортизации 4 %, макар и да са установени някои неточности при счетоводното отчитане. От представения от дружеството бизнес план по повод сключения договор с ДФЗ за безвъзмездна финансова помощ, е посочена 10 % амортизация, но правилно съдът е потвърдил отразените счетоводно от дружеството амортизация от 4 % и въз основа на нея и установеното от съдебно счетоводната експертиза (допълнителното заключение), правилно съдът е отменил акта за 2015 г. главница и лихви (съдът непрецизно е посочил, че е изменил ревизионния акт за 2015 г.). Обяснено е също така от експерта, че допуснатите грешки не означава нередовно водено счетоводство, тъй като има всички хронологични записи. В тази връзка следва да се посочи, че макар пред съда при първоначалното разглеждане на делото да са представени допълнителни доказателства във връзка с амортизациите, респ. и определената от дружеството амортизационна норма за 2015 г., посочената амортизационна норма от 4 % отговаря на отразената такава аналитична главна книга и в инвентарната книга за посочената ревизирана година. Вещото лице е посочило и за определени несъответствия в аналитичната главна книга, оборотната ведомост и инвентарната книга, но при утвърдената от дружеството амортизационна норма от 4 %, посочена от вещото лице в допълнителната му експертиза, следва да се приеме, че именно тя е определена от дружеството. Макар решаващият съд да не е спазил всички указания, дадени от първата касационна инстанция в отменителното й решение, следва да се посочи, че въпреки установеното увеличаване от ревизията на финансовия резултат по чл. 26, т.2, респ. чл. 78 ЗКПО, установено е от експертизата, че е останал размер на корпоративен данък за 2015 г., но предвид, че дружеството е внесло в бюджета размер от 6 607,25 лв., не е останала дължима сума за същия данък, а за възстановяване на дружеството в размер на 1 710,32 лв. В тази част и дружеството - жалбоподател пред първоинстанционния съд не е посочил изрични оплаквания. При така изложеното настоящият касационен състав счита, че в частта на обжалваното решение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 4 762,22 лв. и лихви - 2 534,75 лв., касационната жалба е процесуално недопустима поради липса на правен интерес, тъй като оспорването на РА за 2016 г. частично е оттеглено от Акрима Лайт ООД (понастоящем ЕООД) и пред първостепенния съд е останала само посочената по горе дължима част от ревизираното лице за корпоративен данък за 2016 г., поради което за касатора липсва правен интерес от касационното обжалване на първоинстанционното решение в тази му част. В частта за отменения от първоинстанционния съд ревизионен акт (непрецизно е посочено, че актът е изменен) за корпоративен данък за 2015 г. касационната жалба е неоснователна, а решението е правилно постановено, вкл. и в частта за разноските. На основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК и следва в тази част обжалваното решение да бъде оставено в сила. По разноските за настоящата касационна инстанция: Въпреки резултата от изхода по настоящето дело, Акрима Лайт ЕООД не е поискал разноски, а и няма данни такива да са направени за касационното производство. Касационният жалбоподател изрично е поискал от тази съдебна инстанция да приложи чл. 161, ал. 3 ДОПК поради представените от дружеството доказателства пред първата съдебна инстанция при първоначалното разглеждане на делото. Това искане е неоснователно, тъй като, както е посочено и в решението при административното обжалване на ревизионния акт, ревизиращите органи не са изпълнили в пълен обем задълженията си след отмяната по административен ред на първоначално издадения ревизионен акт. От друга страна се установи, че в ревизионното производство и това е посочено и от решаващия орган, че изрично ревизираното дружество е поискало ревизиращият екип да посети счетоводството му и да извърши проверка, но такава не е направена, като приходните органи са обяснили, че ще извършат ревизията по събраните доказателства. При това положение настоящият съдебен състав счита, че искането за приложението на чл. 161, ал. 3 ДОПК е неоснователно и не следва да бъде уважено. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение