Решение № 7791 от 23.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2785/2019 г.

Решение № 7791 от 23.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2785/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Енерджи Истейт" ООД – гр. Пловдив срещу решение № 2706/18.12.2018 г., постановено по адм. дело № 3762/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е изменен РА № Р-16001617002948-091-001/03.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 735/19.12.2017 г. на същия директор за начисления ДДС от 34 202, 34 лв. на 26 659, 34 лв., ведно с прилежащите лихви. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател е несъгласен с кредитираните от съда пътни листове, представени от дружеството с жалбата до решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред, тъй като ако същите са били налични в дружеството през 2014 г., 2015 г. и 2016 г., то биха били предоставени по повод на извършената му проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) от 07.04.2017 г. Предвид, че тези документи са частни и притежават само формална доказателствена сила и нямат достоверна дата, нито нотариална заверка касаторът счита, че те не могат да се противопоставят на трети лица, неучаствали в съставянето им. Твърди се, че съдът е приел, че като документи с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК следва да се приемат само и единствено допълнително представените копия на пътни книжки за автомобил "Аudi C7" за периода от 01.10.2013 г. до 31.12.2016 г., но не и пътните листове, като мотивите за тази преценка на съда касаят направен паралел с пътните листове, представени в хода на ревизионното производство. В касационната жалба се излагат и доводи, че представените пред административнорешаващият орган пътни листове са подробно изследвани и коментирани в решение № 735/19.12.2017 г. и информацията, която се съдържа в тях не е достатъчна, за да се определи конкретния маршрут, по който се е движило съответното превозно средство и е обслужвало клиенти на дружеството. Освен това според касатора пътните листове представляват компютърна разпечатка без отразени основни реквизити и титулна страница, а и изложения в тях текст за изминат маршрут "Пловдив-офис "Енерджи Истейт" ООД" с начален час 09: 00: 00 часа и час на пристигане 17: 30 часа означава, че автомобилът е стоял в офис на дружеството в Пловдив, а в същото време са изминати визираните в тях километри. Относно автомобил "Audi Q7" касационният жалбоподател излага доводи, че от данните на километража на автомобила са изминати 58758 км., а от изисканото при ревизията удостоверение за техническа изправност е видно, че към 14.11.2016 г. километрите са 119420 км. За лекия автомобил "Аudi C7" според касатора е установено, че в последния пътен лист, издаден през месец декември 2013 г. е отразено, че са изминати 18571 км., а данните от километража към 13.07.2015 г. са 34 100 км. Подробни съображения, обосноваващи изложените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 556 лв. и платената държавна такса в размер на 60, 34 лв. В касационната жалба се прави и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че се претендира такова от другата страна. От юриск. Д. Калева са депозирани писмени бележки по съществото на спора. Ответникът по тази касационна жалба "Енерджи Истейт" ООД – гр. Пловдив, редовно призован, не е изпратил свой представител и не е изразил становище. "Енерджи Истейт" ООД – гр. Пловдив чрез пълномощника си адв. И. Йовчев обжалва съдебното решение в частта, в която жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт е отхвърлена за допълнително начисления ДДС в размер на 26 659, 35 лв., ведно с прилежащите лихви. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира оплакване, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила – отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са преповторени оплакванията за незаконосъобразност на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт. Сочи, че приетото в ревизионния акт за факта на влизане и излизане на автомобил" "Audi Q7 с водач представляващия дружеството от страната, не е достатъчен самостоятелно да обоснове извод, че за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г. автомобилът е използван за лични цели. По време на съдебното дирене касационният жалбоподател твърди, че въпреки изготвената и приета съдебно-счетоводна експертиза съдът се е съобразил само частично с нейните мотиви, без да обоснове защо същата се отхвърля в останалата й част. За автомобил "Аudi C7" касаторът не е съгласен с приетото от приходните органи, както и от съда, сравнявайки километража при предаването на автомобила от "Интерлийз ауто" ЕАД на 26.09.2013 г. и тези, посочени в удостоверението за техническа изправност на автомобила от 13.07.2015 г., но периодът на ревизията приключва до 31.12.2016 г. Според касационния жалбоподател след изказани предположения, са направени математически изчисления и е формулиран извод, че въпросният автомобил е използван за лични нужди и в останалите дни, в които не е даван под наем и с това мотивите на приходните органи се изчерпват. В касационната жалба се твърди, че включвайки автомобилите в стопанските активи на предприятието означава, че дружеството има намерение да ги използва именно за такава дейност, а не за лични нужди на задълженото лице или за нуждите на неговия персонал. В тази връзка се сочи, че са издадени заповеди от управителя на дружеството, с които се забранява използването на автомобилите за цели, различни от икономическата дейност на дружеството и се посочва мястото на домуване, както и че разходите за получените доставки на стоки и услуги във връзка с използването на автомобилите, са част от общите разходи на дружеството и като такива представляват елементи, формиращи цената на извършените облагаеми доставки. Твърди се от касатора, че е нарушен принципът на правна сигурност, изразяващ се в изискване към правилата в Общността същите да бъдат ясни и прецизни, за да могат лицата несъмнено да определят какви са техните права и задължения и да предприемат съответните стъпки за упражняването им. По отношение на съдебно-счетоводната експертиза касаторът излага доводи, че тя не е оспорена от ответната страна и дава категорични заключения за основателността на жалбата на дружеството и по един и същи метод и за двата автомобила, но съдът неправилно е приел коренно различен подход, без да изложи безспорни мотиви за това си решение. Подробни съображения, обосноваващи посоченото оплакване, което се свързва със съществено нарушение на съдопроизводствените правила, са изложени в касационната жалба. На основание чл. 218, ал. 2 АПК настоящият съд ще извърши и проверка на решението в обжалваната от дружеството част и по отношение спазването от съда на приложимия материален данъчен закон – ЗДДС. Иска се отмяна на решението в тази обжалвана част и отмяна на ревизионния акт в същата част. Разноски не се претендират. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, а касационната жалба на "Енерджи Истейт" ООД за неоснователна.. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е основателна, а касационната жалба на "Енерджи Истейт" ООД - гр. Пловдив е неоснователна. Съображенията на съда са следните: Първоинстанционният съд е установил от събраните по делото доказателства, че процесните автомобили са придобити от "Енерджи Истейт" ООД по договори за лизинг и са заприходени като активи, както и не се спори между страните, че за тях е упражнено правото на данъчен кредит. Прието е от съда, че автомобилите са отдавани под наем периодично и инцидентно по заявка за еднократно ползване в рамките на един ден и само в някои случаи по два до четири дни на наемателите "Рентал груп" ЕООД, "Петрол деливъри енд рисърч груп" ЕООД и "Евроконсулт енд партнърс" ЕООД. Съдът въз основа на доказателствата по делото е приел, че съгласно данните от представените пътни листове за лек автомобил "Audi Q7" и пътни книжки за автомобил "Audi С7", се установяват изминатите километри за първия автомобил – с 21199 км. по-малко спрямо изминатите километри, съгласно констатациите в ревизионния доклад за другия автомобил с 12747 км. по-малко спрямо изминатите. Въз основа на съдебно-счетоводната експертизи съдът е приел, че леките автомобили са използвани едновременно както за независимата икономическа дейност на дружеството, така и за личните нужди на собственика, работниците или служителите. При използваната от приходните органи методика съдът е приел въз основа на доказателствата, представени от дружеството по време на ревизията относно отдаването под наем на автомобилите, че въз основа на съдебната експертиза се установява, че автомобил "Audi Q7" е използван за лични нужди в рамките на 26 дни за периода 01.10.2013 г. – 31.12.2013 г.; за 11 дни за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г.; за 113 дни за периода от 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. и 365 дни за периода 01.10.2016 г. – 31.12.2016 г. и в тази част изводите на съда са за законосъобразност на ревизионния акт. В останалата част съдът е установил, че представените в хода на административното обжалване на ревизионния акт пътни листове са абсолютно идентични като съдържание с представените в хода на ревизията, като разликата се състои само в периода, за който се отнасят. Според съда доколкото се касае за пътни листове, идентични на тези, представени на ревизиращите органи, няма пречка същите да бъдат ценени като доказателства за изминатите километри ежедневно от лек автомобил "Audi Q7" за извършване на икономическата дейност на ревизираното дружество. За късното представяне на част от пътните листове пред решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт съдът е счел, че жалбоподателят следва само да понесе санкцията по чл. 161, ал. 3 ДОПК. В тази връзка съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е приел, че направените от вещото лице изчисления не са оспорени и са аритметично точни съобразно данните за изминати километри в пътните листове. Съдът е посочил в решението си, че от разпита на вещото лице в съдебно заседание се установява, че то не може да посочи кои от пътните листове са представени в хода на ревизията и кои след приключването й, но този факт според съда може да се установи от мястото на пътните листове по делото. В този смисъл съдът е изменил ревизионния акт за сумата над 26 659, 35 лв. до пълния размер от 34 202, 34 лв., ведно с прилежащите лихви, поради което е приел, че определения с ревизионния акт ДДС за сумата от 26 659, 35 лв. с лихвите е законосъобразен. Решението е частично неправилно. Няма спор по делото, че придобиването на двата автомобила, марки "Audi Q7" и "Audi С7" е чрез договори за лизинг с "Техлизинг" ЕООД и "Интерлийз"Ауто" ЕАД, както и че "Енерджи Истейт" ООД във връзка с това придобиване е упражнил правото на данъчен кредит за тях. Не се спори по делото и относно заприхождаването на автомобилите като дълготрайни материални активи, което сочи, че целта на използването им е била за икономическата дейност на дружеството. В хода на ревизията е установено, че до 31.12.2013 г. автомобилите действително са ползвани за стопанската дейност на ревизираното дружество, но след тази дата приходните органи са приели, че ползването им е било за лични нужди. Тази констатация по отношение и на двата автомобила ревизиращите органи са направили, като са приели, че не е доказано използването им за икономическата дейност, която е свързана с посредничество при покупко-продажба на недвижими имоти. За отдаването под наем на автомобилите също не се спори по делото, като в ревизионния акт е изтъкнато, че това е ставало периодично и инцидентно по заявка за еднократно ползване за един ден или за два до четири дни, като са посочени и наемателите предвид сключените наемни договори с тях за периода от месец февруари до месец ноември 2014 г. за лекия автомобил "Audi Q7" и от месец октомври 2013 г. до месец септември 2016 г. за другия автомобил "Audi С7" - "Рентал груп" ЕООД, "Петрол деливъри енд рисърч груп" ЕООД и "Евроконсулт енд партнърс" ЕООД. За мотивиране на констатациите на ревизиращите органи, че автомобилите са използвани след 31.12.2013 г. за лични нужди на управителя, неговото семейство или за персонала на дружеството са и данните от "Гранична полиция", като отговорът е, че са налице влизания и излизания на автомобилите от и за България с водач управителя на "Енерджи Истейт" ООД - Р. Йонков. Ревизиращите органи са съобразили и са приспаднали календарните дни, през които процесните два автомобила са отдавани под наем, т. е. отдаването под наем е обстоятелство, което е прието за осъществено в хода на ревизията и не е спорно между страните по делото. Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС представлява фикция, като с нея се приемат за възмездни доставки и тези за безвъзмездно предоставяне на услуги за лични нужди на собственика на данъчно задълженото лице, на негов съдружник, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на това лице, при извършването на която се използва стока, за която при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. С оглед изложеното начисляването на ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС е именно при приемането от приходните органи на посочената фикция на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. В същия смисъл е и чл. 26, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, който също приравнява на възмездна доставка и безвъзмездната доставка на услуга, извършена от данъчнозадълженото лице за цели, различни от икономическата дейност на лицето. При наличие на основанието по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС следва задълженото лице да състави протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3, предл. 3 ЗДДС. Още при извършване на проверка за установяване на факти и обстоятелства, за която е съставен протокол е установено, че липсват доказателства, че процесните автомобили са използвани за икономическата дейност на дружеството след 31.12.2013 г. Установено е по делото, че приходните органи са извършили и проверки на километражите на автомобилите, като данните от тях сочат за лекия автомобил "Audi Q7" към месец декември 2013 г., когато е издаден от дружеството последния пътен лист са 58758 км., а от удостоверението за техническа изправност към 14.11.2016 г. – са 119420 лв., т. е. разлика от 60662 км. За лекия автомобил "Audi С7" при същата съпоставка от приходните органи е установено, че са изразходвани 18571 км. към 31.12.2013 г., а по удостоверението за техническа изправност към 13.07.2015 г. – 34100 км., т. е. установена е разлика от ревизията – 15529 км. В първоинстанционното съдебно производство чрез изготвената съдебно-счетоводна експертиза е прието, че документираните километри в пътните листове, пътните книжки и договорите за наем не отговарят на изминатите от процесните автомобили километри. По отношение на лекия автомобил "Audi Q7" изминатите километри са 39463 км., а не констатираните от ревизиращите органи 606621 км., поради което вещото лице е установило разлика от 21199 км. За лекия автомобил "Audi С7" експертизата също е установила несъответствие и разликата е от 12747 км. Въз основа на извършената от вещото лице проверка, е направен извод в експертизата, че автомобилите са използвани, както за икономическата дейност на дружеството, така и за лични цели. Тази констатация не е следвало да се кредитира от съда с оглед неправилната преценка на последния на доказателствата по делото. Относно използваните за целите на експертизата от вещото лице пътни листове, които са представени от ревизираното дружество с жалбата пред решаващия орган за лек автомобил "Audi Q7" за данъчни периоди на 2014 г. и 2015 г. съдът е приел, че макар и частни документи, съпоставяйки ги с тези, представени при изискване от приходните органи в хода на ревизията за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., които са идентични с тези, ангажирани пред решаващия орган, но направения извод в обжалваното решение, че пътните листове за 2014 г. и 2015 г. не представляват документи с недостоверни дати по смисъла на чл. 181 ГПК, е необоснован. В същото време съдът е приел, че представените пътни книжки за автомобил "Audi Q7" са частни документи с недостоверна дата, макар представени с жалбата срещу ревизионния акт по административен ред, както и пътните листове за 2014 г. и 2015 г. Преценката на съда относно пътните листове почива единствено на визуална преценка, без да се отчете факта, че ако тези пътни листове за 2014 г. и 2015 г. наистина са били съставени за тези периоди и са съществували в дружеството, не е имало никаква пречка да бъдат представени при проверката преди ревизионното производство, за което е издаден протокол за ПУФО или в в хода на ревизията, а не по-късно. Освен това в тази връзка настоящият съдебен състав счита, че неоспорването на тези допълнително представени документи в първото по делото съдебно заседание за тяхната автентичност не освобождава съдът да извърши конкретна преценка за тях съобразно и останалите доказателства по делото. При така установеното съдът е направил незаконосъобразни изводи, приемайки за достоверни и автентични представените едва с жалбата срещу ревизионния акт, въпреки че процесните пътни листове са изисквани от приходните органи за ревизирания период. Липсата на категорични доказателства за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., че и двата автомобила са използвани за дейността на дружеството, е довело до законосъобразните констатации в ревизионния акт, че те са използвани за лични нужди, поради което правилно е прието основанието по чл. 9, ал. 3, т. 1 във връзка с чл. 27, ал. 2 (за 2014 г. и 2015 г.), респ. ал. 6 за 2016 г. при формиране на данъчната основа за облагане с ДДС. Правилно в ревизионния акт е използвана методика за определяне на данъчната основа, върху която е начислен ДДС, като приходните органи са съобразили дните от всеки от ревизираните периоди, за които има доказателства, че автомобилите са отдавани под наем, като са взети предвид преките разходи, в които са включени и разходите за изхабяване, разходи за горива, резервни части и гуми, ремонтните дейности на автомобилите. Изрично в ревизионния акт е посочено, че относно разходите за изхабяване са изчислени по линейния метод в размер на 1/60 част от данъчната основа, върху която е приспаднат данъчния кредит и при данъчно амортизационна норма 25%. Вещото лице е работило по същия метод, но разликата в констатациите с ревизионния акт са, че експертът е възприел представените пред решаващия орган пътни листове и пътни книжки, за които настоящият съдебен състав изложи по-горе изрични мотиви защо не е следвало решаващия съд да ги цени. Следва да се споделят доводите в касационната жалба, че дори да се зачетат като годни доказателства пътните листове, представени с жалбата до решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, то освен тях следва да се ангажират и други доказателства, установяващи, че с процесните автомобили дружеството е извършвало облагаеми доставки, което да бъде доказателство, че наистина се използват за стопанската дейност на предприятието, както и във връзка с тях да се извършва и съответното счетоводно отчитане. Този извод следва от установените разлики в километражите на автомобилите към декември 2013 г. и впоследствие към края на ревизираните периоди, поради което ако наистина и за тях автомобилите са били използвани за дейността на дружеството, последното е следвало да ангажира доказателства за това. Данните от "Гранична полиция" също сочат за неизползване на автомобилите за дейността на дружеството. В тази връзка следва да се посочи установеното в решението на решаващия орган, че при упражнено право на данъчен кредит в размер общо на около 45 000 лв. за двата автомобила, ревизираното дружество е начислило ДДС за експлоатацията им в размер на 2 302 лв., поради което правилно с ревизионния акт е начислен ДДС в общ размер от 34 202, 34 лв. При така установеното настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд, с което е изменен ревизионния акт сумата от 34 202, 34 лв. на 26 659, 35 лв. е неправилно постановено при наличие на визираните в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив отменителни основания, поради което след отмяната му на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение в тази част по съществото на спора, с което жалбата на "Енерджи Истейт" ООД срещу ревизионния акт в посочената част следва да се отхвърли като неоснователна и недоказана, поради което за начисления ДДС в размер на 26 659, 35 лв. решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта за разноските решението следва да бъде оставено в сила, тъй като присъденото юрисконсултско възнаграждение е на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да се присъдят разноски в общ размер на 1 616, 34 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение и заплатената държавна такса за настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение