Решение № 4525 от 28.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5389/2011 г.

Решение № 4525 от 28.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5389/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, срещу решение № 111 от 16.03.2011 г. по адм. дело № 756 по описа за 2010 г. на административния съд - Велико Търново. С него по жалба на "Универсал М - Велико Търново" ЕООД е отменен РА № 061001512 от 26.07.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 383 от 14.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново относно начислен ДДС общо в размер на 11 602.23 лв. и лихва за забава в размер на 1 437.23 лв. за данъчни периоди м. 02 и м. 04.2009 г. във връзка с непризнати вътреобщностни доставки до Франция, като приходната администрация е осъдена да заплати и съдебни разноски в размер на 1 250.00 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението, включително и в частта на съдебните разноски, и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Универсал М - Велико Търново" ЕООД оспорва същата като неоснователно чрез депозирано от процесуалния представител адв. Красимира Петрова писмено становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - Велико Търново е бил сезиран с жалба от "Универсал М - Велико Търново" ЕООД срещу РА № 061001512 от 26.07.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 383 от 14.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново. С него на ревизираното дружество е определено допълнително задължение за ДДС общо в размер на 11 602.23 лв. и лихва за забава в размер на 1 437.23 лв. за данъчни периоди м. 02 и м. 04.2009 г. във връзка с непризнати вътреобщностни доставки до РФранция. За първия данъчен период е начислен ДДС в размер на 8 398.73 лв. по повод издадени от дружеството 2 броя фактури № 11 от 26.02.2009 г. и № 12 от 28.02.2009 г. на ACE EXPORT LTD, Франция с VIN № FR 12479056228. Предмет на първата доставка са лимони, а на втората доставка домати и мандарини. Към фактурите са представени инвойс фактури със същите номера. Доставките са декларирани от ревизираното дружество като вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС с данъчна ставка нула, съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Установено е, че стоките, предмет на тези доставки, са придобити от предходен доставчик "Кармак" ООД. За данъчен период м. 04.2009 г. е доначислен ДДС в размер на 3 203.50 лв. по повод непризната вътреобщностна доставка по повод издадена фактура № 5 от 17.04.2009 г., издадена от дружеството на същата френска фирма. Фактурата е декларирана като вътреобщностна доставка, с предмет лимони и грейпфрути, като предходен доставчик е "Нордимекс" ЕООД. Органът по приходите е приел, че посочените доставки нямат характер на вътреобщностни доставки, понеже не са изпълнени кумулативно дадените условия, за да се приложи този режим. Те са доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната, получателят да е регистрирано лице за целите на ДДС в другата държава членка, и да е налице транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и възмездност на доставката. Документите, които удостоверяват извършването на вътреобщностната доставка, съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗДДС се определят с ППЗДДС и конкретно с разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС. В последната са уредени документите, които установяват извършването на доставката и тези, които, доказват изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Според органа не са налице доказателства за извършени ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, които да бъдат облагаеми с нулева ставка, съгласно чл. 53, ал. 1 от същия закон, поради което декларираните доставки са облагаеми такива по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Административният орган също така приема, че дружеството не притежава доказателства, предвидени в чл. 45, т. 2 от ППЗДДС за транспортиране и получаване на стоката от посочения като получател чуждестранен контрагент на територията на РФранция. В хода на административното производство е извършена проверка на VIN № FR 12479056228 на френската фирма ACE EXPORT LTD, като е установено, че към 14.03.2009 г. този VIN номер е валиден и дружеството е регистрирано за целите на ДДС в РФранция. Извършен е обмен на информация по реда на Регламент /ЕО/ № 1798/2003 г. с данъчната администрация на РФранция, като е от нея е получен формуляр "SCAC 2004". Установява се, че френското дружество не познава българското ревизирано дружество и не е купувало никакви стоки от него. То има друг предмет на дейност - извършва услуги по представяне на фирми на изложения и панаири в РФранция, на консултантска дейност на търговски фирми в чужбина и на такива в РФранция. Печатът на SARL ACE EXPORT LTD положен върху приложеното CMR не е печат на френското дружество и посочения там телефонен номер, непълен, не е на дружеството. Поставените подписи на различните документи не съвпадат с подписа на управителя на дружеството. Освен това от ревизираното дружество са представени три международни товарителници (CMR), които съдържат подпис и печат на изпращача, както и печат на превозвача. Тези писмени доказателства не са приети от административния орган, като същият е отчел, че в тях е посочен като разтоварен пункт общо - Париж, Франция. В представените екземпляри с № № 092849, 092848 и 092853 липсват попълнени клетки 14, 20, в кл. 16 не е посочен ДДС номера на превозвача, като в последната товарителница не е попълнена и клетка 5. В две от товарителниците е посочено, че са приложени към тях документи и това са инвойс и пакинг листове, но не са представени. Административният орган приема също, че представените пред него екземпляри на товарителници са тези, които трябва да се намират при получателя на стоката, а са представени, тези които трябва да се намират при изпращача, при него. Административният орган се позовава на представени от същото лице счетоводни сметки, според които процесните фактури са изписани и за тях е отчетен приход от продажба на стоки по кредита на сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и след като не са налице вътреобщностни доставки, тези доходи са реализирани на територията на страната, поради което на основание чл. 86 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, следва да се начисли ДДС в посочения по-горе размер. Тази фактическа страна по спора е изложена в мотивите на обжалваното сега решение, като съдът подробно е обсъдил събраните по делото доказателства относно основния спорен момент, а именно дали правилно административният орган е приложил чл. 86 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, понеже не се установява реализиран фактическия състав на чл. 7, ал. 1, във връзка с чл. 53 от ЗДДС, за да се приеме, че обсъжданите три доставки представляват вътреобщностни доставки по смисъла на разпоредбата. Последното обстоятелство се обуславя от отговора на въпроса дали правилно същият орган е приложил и чл. 45 от ППЗДДС, в която разпоредба са посочени документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки. Преценката на съда е за незаконосъобразност на обжалвания пред него РА, като той след като се е позовал на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е анализирал чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. При това е обсъдил подробно събраните доказателства, включително представен договор от 26.02.2009 г., в превод пред него, сключен между страните по доставките, с предмет продажба на продукти, посочени в приложения към него. Съдът се е позовал и на два броя анекси към него, както и на трите броя международни товарителници, всички те оспорени в съдебното производство относно тяхното авторство. Същият приема, че по естеството си направеното оспорване от страна на органа по приходите представлява негова, на органа, претенция и твърдение за нищожността на същия този договор, поради относителната му привидност, понеже наличието на подпис под документа на лице, различно от това, което самият документ сочи като направило съответното волеизявление, е израз на прикриване на действително направилата волеизявлението страна. По тези съображения, направени и по отношение на приложенията към договора и анексите, съдът кредитира същите като годни доказателства, като се обосновава и от изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза относно начина на водене на счетоводството от дружеството - жалбоподател. В останалата част той не го кредитира. Според съда неправилно административният орган се позовава на неплащане по доставките, както на недостоверността според него на процесните CMR-а, поради непопълване на някои от клетките (5, 14, 20 и отчасти 16), неприлагане на пакинг листовете към тях. Според него чл. 6, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стока, товарителницата има определени реквизити, които в някои случаи са разширени, съгласно т. 2 от нея. Непълнотата на някои от тях не прави товарителницата негоден транспортен документ, а е основание за ангажиране отговорността на изпращача, чл. 7, § 1 от конвенцията. Оспорването на подписа според него, не води до различен резултат, понеже според чл. 5 от конвенцията, товарителницата се изготвя в три оргинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача, което в случая е направено, поради което те трябва да се кредитират като истински. Според съда, достатъчно е за преценяване на редовността на товарителницата, при съобразяване с чл. 5 и чл. 6 от конвенцията, от съдържанието й да се установи името и адреса на получателя, мястото и датата на приемане на стоката за превоз и мястото на доставянето й, но не и датата и мястото на получаването й от получателя и удостоверяване на тези факти с подписа на получателя. Изискването за ВОД се явява достатъчно, когато се докаже изпращането на стоките от доставчика. Самото "изпращане" следва да се тълкува в смисъл, че вътреобщностното придобиване на стоката е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава - членка. Последният аргумент на съда в подкрепа на извода му, че административният орган неправилно е приел, че данъчния състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с изискванията по чл. 45, т. 2 от ППЗДДС не е реализиран, е, че същият неправилно се позовава на получения от френската данъчна администрация на формуляр "SCAC 2004". От него се установява само, че е направено пред тази администрация изявление, че получателят не познава доставчика, че не е купувал стоки от тази фирма. Тя извършва само услуги, като печатът и подписът върху документите, които са предоставени, не е на този търговец и нито един от документите, представени не е подписан от получателя. Този документ според съда не обвързва съд с материална доказателствена сила, като следва да се цени съвкупно с останалите доказателства по делото. С такава сила се ползват евентуално приложени към този формуляр документи, изходящи от компетентни органи в отговор на запитващия орган. Процесните CMR-а са редовни от външна страна транспортни документи, които като такива се ползват с материална доказателствена сила по отношение на условията на транспорта, поради което и приходната администрация се явява длъжна да приложи освобождаването от данъка на доставчика, ревизираното дружество, дори само при наличието на един от обсъжданите документи. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Както беше посочено по-горе основният спорен момент по делото е дали е реализиран данъчният състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, според който вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Обосноваването на извода за наличие на вътреобщностни доставки по делото е свързан с установяване на една от кумулативно изискващите се предпоставки по цитираната разпоредба, а именно транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Както беше посочено по-горе, документите, които доказват извършването на вътреобщностната доставка формират две групи и са конкретно посочени в чл. 45 от ППЗДДС. Първата група са документи, съставени по повод извършване на доставката - фактура за нея, като в нея следва да се посочи идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от държавата членка на получателя, под който номер е извършен транспорта. В конкретния спор те са налице. Втората група документи са доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на другата държава членка - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице. По делото е налице спор именно по повод установяване изпращането или транспортирането на процесните стоки. Изложените от съда съображения относно извършеното изпращане на последните не може да бъдат споделени поне в конкретния спор и това е така понеже процесните три товарителници (ЧМР) са оспорени, като не са ангажирани и други доказателства относно реалното осъществяване на транспорта и получаването на стоката на територията на друга държава. Касационното възражение относно нецененето на отговорите по формуляри "SCAC 2004", съгласно чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 г., с които е изискана информация от данъчната/приходната администрация на РФранция с цел установяване на обстоятелства и факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното дружество във връзка с декларираните ВОД е основателно. Тази процедура е проведена и данните, които се съдържат в отговора на френската данъчна администрация, дадени в посочения по-горе отговори по формуляр "SCAC 2004", не опровергават извода за липса на вътреобщностни доставки. Несъмнено, този формуляр за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС представлява официален документ, съставени от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламента, следва да бъдат преценявани заедно с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване. Така по делото се получава колизия между доказателствената сила на международната товарителница, която е частен свидетелстващ документ, чиято материална доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото и доказателствената сила на посочения формуляр, представляващ официален документ, чиято материална доказателствена сила обвързва съда. Именно поради констатираното относно печата в процесните CMR-а, който не е на френската фирма - получател и на положени подписи върху другите документи, които не са на управителя й, и направеното оспорване още в административното производство, както и в съдебното, се поставя въпросът за тяхната истинност, съответно за тяхната автентичност. Това се обуславя от обстоятелството, че по силата на цитираната конвенция подписът за получател не се явява задължителен реквизит и няма доказателствено значение за самия транспорт, но с оглед резултатите от направената проверка по линия на международното сътрудничество, то те следва да се анализират и се направи съответния извод. Истинността на тези товарителници включва и преценка на тяхната вярност, а именно установяване предаването на стоките на превозвача, на физическото изнасяне на стоките и получаването на стоките от получателя. Именно този юридически факт на физическото изнасяне се явява определящ и подлежащ на доказване, респ. на завършване на транспорта, което в случая не е направено с оглед направения анализ на доказателствата по делото и конкретно на трите CMR-а и отговорът на френската данъчна администрация. Следва също да се отбележи, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, понеже обсъжданите писмени доказателства, официални и частни, са били оспорени в административното производство, а след като дружеството - жалбоподател обжалва ревизионния акт, то доказателствената тежест е негова, в какъвто смисъл е и установената съдебна практика. От друга страна настоящият съдебен състав намира, че изложените съображения относно анализа и приложимостта на разпоредбите на цитираната конвенция са правилни, на липсата на деклариран ВОП от страна на получателя както и относно факта дали е осъществено плащане по доставките. Последното обстоятелство се преценява инцидентно и не представлява материалноправна предпоставка относно признаване характера на доставката като вътреобщностна доставка. Следва да се отбележи също, че терминът "освобождаване", употребен в мотивите на решението, така както е използван в решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С-409/04, Teleos, не се използва в доктрината и съдебната практика, понеже на практика се явява промяна в данъчната ставка, която става стандартна и това е уредено в чл. 46, ал. 1 отППЗДДС, макар и с подзаконова норма. Обжалваното решение следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна се постанови решение по съществото му. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 710.78 лв. общо за двете съдебни инстанции, в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК и чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 4 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение