Решение № 7509 от 18.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1511/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 1973/06.11.2023 г., постановено по адм. дело 828/2022 г. по описа на Административен съд гр. Благоевград, с което по жалба на В. Г. К. от гр. Благоевград е обявен за нищожен РА Р 22000121004370 091 001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 1251/08.08.2022 г. на директора на посочената по горе дирекция (към момента на постановяване на решението на решаващия орган, същият е заместник директор) за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 70 208,55 лв.; ДДС в размер на 79 459,43 лв.; вноски за ДОО за самоосигуряващи се в размер на 7 686,38 лв.; вноски за УПФ за самоосигуряващи се в размер на 2 649,46 лв. и вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се в размер на 3 947,56 лв. или в общ размер на посочените задължения 163 951,38 лв. и лихви 54 377,66 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател решението на първоинстанционния съд е немотивирано и не съдържа ясни аргументи. Твърди се, че всички издадени заповеди за възлагане на ревизията (ЗВР) и такива за изменението й, са издадени от Н. Ж. на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, която е оправомощена със заповед З ЦУ ОПР 2/19.04.2021 г., издадена от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (ИД на НАП), заповеди З ЦУ 1659/05.05.2021 г. и З ЦУ 2603/29.07.2021 г. на заместник ИД на НАП, както и заповед РД 01 287/10.05.2021 г. на териториалния директор на ТД на НАП София (ДТД на НАП София) да осъществява правомощията си по чл. 12, ал. 6 ДОПК на територията на цялата страна, независимо от определената с чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК компетентност. В касационната жалба се излага оплакване, че неправилно съдът е счел, че нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изисква освен да бъдат определени със заповед на ИД на НАП компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, също така и да бъде обосновано задължително и причината, която налага органите по приходите при ТД на НАП Бургас (неправилно е посочена (ТД на НАП Варна) да възлагат извършване на ревизията на физическото лице от гр. София (неправилно посочено дружество, регистрирано в гр. София). В тази връзка касационният жалбоподател изразява несъгласие с приетото от съда, че липсата на такава обосновка била достатъчна, за да бъде направен извод за неизпълнение от страна на ревизиращия екип на формалното изискване на чл. 10, ал. 9 ЗНАП за отклоняване на общата териториална компетентност на органите по приходите, визирана в чл. 7 и чл. 8 ДОПК. Буквалният прочит на посочените разпоредби касационният жалбоподател твърди, че ясно посочва, че това правомощие се извършва по преценка на администрацията в лицето на ИД на НАП или посочено от него лице, доколкото липсва регламентация относно каквото и да е изискване или ограничаване в действието й. Касационният жалбоподател изтъква, че тази преценка представлява действие, произтичащо по силата на оперативната самостоятелност на ръководството на администрацията да определят целесъобразността на своите правомощия, както и да преценяват случаите на необходимост и извънредност на възлагането на ревизии на органи по приходите извън общите принципи. От прочита на чл. 12, ал. 6 ДОПК според касатора не се установява да се съдържа изискване за обосновка на причините, които налагат упражняването на посоченото правомощие, като единствено е регламентиран редът за това. Сочи се в тази връзка, че съдът неправилно тълкува разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, тъй като в нея не се посочва изискване на конкретно и изрично писмено излагане и доказване на причините, обосноваващи необходимостта органите по приходите от друга компетентна дирекция да възлагат ревизии. Посочването от законодателя при необходимост според касатора ясно сочи, че остава в преценката на ръководството на данъчната администрация в условията на оперативната самостоятелност. Непосочването в цитираните разпоредби на термините мотивирана и обоснована , касационният жалбоподател счита, че определя преценката на ИД на НАП или на заместник ИД на НАП. Като пример касаторът сочи разпоредбите на чл. 134, ал.1 ДОПК, чл. 143л, ал. 2 ДОПК и др., в които изрично е посочен терминът мотивирано . В касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161 ДОПК за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Ердир. Ответникът по касационната жалба В. Г. К. от гр. Благоевград в депозирана по делото на писмена молба от адв. В. Бельов, я оспорва като неоснователна и иска да се потвърди обжалваното решение. Претендира се присъждане на адвокатско възнаграждение на основание чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата (ЗА) по представения списък за разноски, в който не е посочена конкретна сума, а разпоредбата на чл. 38, а.1, т. 3 ЗА. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като постановено при правилно прилагане на чл. 8, ал. 1, т.1 ДОПК както и с оглед на това, че заповедта по чл. 12, ал. 6 ДОПК не е подписана, а също и ревизионния доклад води до нищожност на ревизионния акт. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да обяви за нищожен цитираният по горе ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Бургас. За заповед З ЦУ 2603/29.07.2021 г. на заместник ИД на НАП съдът е посочил, че тя не е подписана, тъй като положеният върху нея електронен подпис не е бил валиден към датата на полагането му 29.07.2021 г., както е прието и от съдебно техническата експертиза и съобразно устния доклад на вещото лице пред съда. Съдът е изложил мотиви относно приложението на чл. 7, ал.1 и чл. 8, ал.1 ДОПК и е посочил, че изключения от териториалната компетентност са допустими от закона, посочвайки разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК. В обжалваното решение са изложени мотиви, че със ЗВР е определен съобразно правилото на чл. 113, ал.1, т. 2 ДОПК ръководителят на ревизията, подписал ревизионния акт съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, но доколкото възложителят на ревизията началник сектор в ТД на НАП Бургас не е определен като орган по приходите за конкретната ревизия по реда на чл. 12, ал. 6, изр.1 ДОПК, ЗВР е издадена при липса на териториална компетентност, не е породила последиците по чл. 113, ал.1, т. 2 ДОПК и определеният с нея ръководител на ревизията не е компетентен да издаде оспорения ревизионен акт. Според съда възложителят на ревизията е орган по приходите при ТД на НАП Бургас, като и ръководителя на ревизията не са надлежно определени за участие в състава по чл. 119, ал.2 ДОПК за издаването на ревизионния акт с валидни актове по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 113, ал. 1 ДОПК. Направен е извод, че оспореният в съдебното производство ревизионен акт е нищожен. Като самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт съдът е посочил, че същият е издаден в нарушение на чл. 119, ал. 1 ДОПК, доколкото представеният по преписката ревизионен доклад не е подписан, но и е изготвен от ревизиращите органи по приходи, определени по реда на чл. 113, ал.1 ДОПК със ЗВР, която е издадена от некомпетентен орган. В тази връзка съдът е посочил, че органите по приходите от ТД на НАП Бургас, които са определени със заповедта по чл. 113, ал.1 ДОПК не са надлежно оправомощени за съставянето на ревизионния доклад по чл. 117, ал. 1 ДОПК, който е предпоставка за издаване на самия ревизионен акт чл. 119, ал.1 ДОПК. С решението на решаващия съд въз основа на изложените мотиви е обявен за нищожен ревизионният акт, издаден на В. К. и на основание чл. 173, ал. 2 АПК преписката е изпратена на компетентната териториална дирекция ТД на НАП София, съгласно чл. 7, ал.1 и чл. 8, ал.1 ДОПК. Обжалваното решение като краен резултат е правилно постановено. По отношение на ревизионния доклад, който според решаващият съд не е подписан, настоящата касационна инстанция счита, че вещото лице Н. Н. по съдебно техническата експертиза не е имало достъп до линка на НАП, т.е.е не е установено категорично това обстоятелство. Пояснено е от експерта, че намиращият се по делото ревизионен акт не е подписан нито електронно, нито на хартия. В същото време предоставеният на вещото лице от адв. В. Бельов ревизионен акт по електронен път, е подписан с КЕП, но макар да е бил налице достъп до линка на НАП на ревизираното лице в продължение на 90 дни и по отношение на ревизионния доклад, той не е бил предоставен на експерта и същият не е могъл да се произнесе дали е подписан от органите, извършили ревизията или не. Установено е също така, че когато вещото лице е извършвало проверка линкът на НАП вече не е бил активен. Следва да се вземе предвид и приетото в ТР 5/22.06.2015 г. по тълк. дело 4/2014 г., че неподписването на ревизионния доклад по смисъла на чл. 117, ал. 2, т.10 ДОПК не води до нищожност на ревизионния акт. Относно другото основание за нищожност следва да се посочи, че законодателят в разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК е указал кой може да издава ЗВР, а това са по т. 1 органи по приходите, определени от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т. 2 изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Компетентната териториална дирекция се определя съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителни каси и т. н. арг. от чл. 8, ал. 1 ДОПК, поради което и на основание чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите при съответната компетентна териториална дирекция на НАП. В процесния случай правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице оправомощаване от ИД на НАП със заповед 3ЦУ ОПР 9/21.05.2021 г. на заместник ИД на НАП да определи органите по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, т. е. предвиденото по чл. 12, ал. 6 ДОПК изключение, което позволява органи по приходите от друга териториална дирекция да издадат заповед за възлагане на ревизия (ЗВР), както и да издадат и РА. Относно заповед З ЦУ 2603/29.07.2021 г. на заместник ИД на НАП, издадена на основание чл. 10 ЗНАП правилно съдът е приел въз основа на заключението на съдебно техническата експертиза, че не е подписана с електронен квалифициран подпис. Вещото лице изрично е посочило пред първоинстанционния съд, че към момента на полагане на електронния подпис, е изтекла валидността на сертификата. В този смисъл следва да се възприемат мотивите на първоинстанционния съд, който се е позовал на чл. 3, т.12 от Регламент (ЕС) 910/2014 относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и отмяна на Директива 199/93/ЕО, като е посочено в съдебното решение, че за да се смята от една страна за изхождащо от посочения автор волеизявление (чл. 4 ЗЕДЕУУ) и от друга страна за подписан акт (чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ), но при липса на такава поради изтеклия сертификат относно неговата валидност, тази заповед не носи подпис на автора й. В заповед РД - 01 - 287/10.05.2021 г. на ДТД на НАП София също поименно са посочени органите по приходите от териториалните дирекции в Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, които да изпълняват функциите на компетентни органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДПОК и за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Тази заповед е служебно известна на настоящия съдебен състав от други подобни дела. В касационната жалба пространно са изложени оплаквания срещу обжалваното решение, в което съдът бил приел, че не е доказана необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. В обжалваното решение съдът въобще не се е позовал на чл. 10, ал. 9 ЗНАП Настоящият касационен състав счита, че това е пропуск на решаващия съд, поради което и решението му се явява правилно, но като краен резултат по следните съображения:. Първоинстанционният съд не е съобразил, че с разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП ИД на НАП или негов заместник при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията може да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда, което е в хипотезата на ал. 8 на посочената разпоредба, която не е приложима за процесния спор. Съобразно хипотезата на ал. 9 на чл. 10 ЗНАП не е необходимо командироване на органи по приходите от друга ТД на НАП, тъй като при нея не е налице преминаване на служители от една ТД на НАП в друга, т. е. само за осъществяване на правомощия по отношение на лицата, за които не важат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа.Именно чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приложима за разглеждания казус. И в двете хипотези на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП законодателят изрично е посочил, че и преминаването на служители от една ТД на НАП в друга, както и осъществяване на правомощия без смяна на работното място и за части от работното време, може да стане само при необходимост. Без обосноваване на съответната необходимост за прилагане на чл. 12, ал. 6 ДОПК и ЗВР, и ревизионният акт следва да се приеме, че са издадени от некомпетентни органи.Това обосноваване на необходимостта за прилагане на чл. 12, ал. 6 ДОПК, което е предвидено в чл. 10, ал. 9 ЗНАП, приложим в настоящия казус е задължително, за да не се допуска превратно упражняване на власт. Ако законодателят беше имал предвид единствено и само преценка на органа по целесъобразност, то щеше да употреби в чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изразът "по преценка", а не "при необходимост". В този смисъл са и решения на ВАС, Първо и Осмо отделение по адм. дела 5816/2023 г., 6611/2023 г., 6767/2023 г., 7618/2023 г., 8751/2023 г., 1104/2024 г. и 1515/2024 г. Въпреки, че съдът не е изложил мотиви за необходимостта, визирана в чл. 10, ал. 9 ДОПК, въз основа на която да се обоснове приложението на чл. 12, ал. 6 ДОПК, то като краен резултат направените изводи за нищожност на издадения на В. К. ревизионен акт, са законосъобразни, като съответни на приложимия закон и в съответствие с доказателствата по делото. Неоснователно в касационната жалба се приема, че не е необходима писмена обосновка (мотивиране), тъй като в разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК законодателят е приел, че не е правило, а изключение от общата териториална компетентност по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, поради което и предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ДОПК, е необходимо обосноваване необходимостта органи по приходите от една териториална дирекция да възлагат, респ. извършват ревизии и издават ревизионни актове на лица от друга териториална дирекция. С оглед изложеното по горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно разноските счита, че следва настоящият съдебен състав служебно да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК предвид, че в касационната инстанция процесуалният представител на ответника по касация не се е явил, не го е представлявал и защитавал, вкл. и не представил писмен отговор, респ. писмена защита, поради което съдът приема, че адвокатското възнаграждение на основание чл. 38, ал. 2 във връзка с чл. 36, ал. 2 ЗА, което следва да се присъди на адв. В. Бельов с оглед искането по чл. 38, ал. 1, т. 3 ЗА следва да бъде намалено на 1 700 лв., вместо размера по чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В тази връзка съдът следва да съобрази и решение С 438/22 на СЕС, в което е прието, че при въведеното ограничение от Наредбата на Висшия адвокатски съвет за размера на минималните размери на адвокатските възнаграждения, е налице ограничение на конкуренцията "с оглед на целта" по смисъла на чл. 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с чл.4, параграф 3 ДЕС. Именно с въведената от СЕС забрана на ограничаващите конкуренцията споразумения и практики, СЕС категорично е приел, че националният съд е длъжен да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в тази наредбата минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. В решението си СЕС е приел и въз основа на предходни негови решения - т. 51 от решение по съединени дела С - 427/16 и С - 428/16, че определянето на минималните размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба, е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, което е забранено от чл. 101, параграф 1 ДФЕС. При така изложеното съдът счита, че следва да се приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК и на адв. В. Бельов на основание чл. 38, ал. 2 ЗА следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 1 700 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение