Решение № 920 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на А. Атанасов от гр. София, чрез адв. Милева, срещу Решение 2211/24.04.2020 г., постановено по адм. дело 9829/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт Р-22221018001742-091-001/26.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1055/20.06.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността на Атанасов за задължения на представляваното от него Флорком ЕООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 167989,88 лв.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск да бъдат обсъдени доводите на касатора за характеристиките на договора за заем и изплащането на дивидент, които изключват възприетата от ревизиращите и съда хипотеза на недобросъвестни плащания от управителя на дружеството, представляващи скрито разпределение на печалбата. Поддържа се, че наличието на свързаност между заемодателя и заемателя е ирелевантно за приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Липсва анализ на третата предпоставка от фактическия състав на сочената отговорност, тъй като приходните органи не са доказали настъпила невъзможност на Флорком ЕООД да погаси публичните си задължения поради намаляване на имуществото му. Необосновано не е ценено заключението на ССчЕ, според което към датата на издаване на ревизионния акт балансовата стойност на активите на Флорком ЕООД е превишавала общия размер на задълженията му 3,59 пъти. Възразява се, че органът по чл. 152, ал. 2 ДОПК е пътвърдил РА в несъществуваща част. Най-сетне, навежда се недопустимост в рамките на административното обжалване на РА да се изменя правната квалификация на установените задължения.

По тези съображения искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Михайлова, оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 11 370 лв.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт Р-22221018001742-091-001/26.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1055/20.06.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността на Атанасов за задължения на представляваното от него Флорком ЕООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 167989,88 лв. Задълженията са за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от 01.06.2013 г. до 30.11.2013 г., от 01.01.2014 г. до 31.03.2015 г. и от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г., установени с декларации обр. 6; за данък върху доходите на физически лица свободни професии, граждански договори и др. за периодите от 01.04.2013 г. до 30.06.2013 г., от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г. и от 01.04.2015 г. до 30.06.2015 г., установени с декларации обр. 6; вноски за УПФ за периодите от 01.06.2012 г. до 31.03.2017 г.; вноски за ДОО за осигурители за периодите от 01.06.2012 г. до 31.03.2017 г., установени с декларации обр. 6; за вноски за ЗО за осигурител за периодите от 01.06.2012 г. до 31.03.2017 г.; за данък върху дивидентите и ликвидационните цялове на юридически лица за периодите от 01.10.2016 г. до 31.12.2016 г., установени с декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ; за ДДС за периодите от 01.02.2015 г. до 28.02.2015 г. и от 01.11.2015 г. до 30.04.2017 г. установени със справки-декларации по ЗДДС и съгласно РА Р-22221717000881-091-001/03.01.2018 г.; за корпоративен данък за периодите от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г., установени с ГДД и РА Р-22221717000881-091-001/03.01.2018 г.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е съобразил следното:

От 18.06.2012 г. ревизираното лице /РЛ/ е управител и едноличен собственик на капитала на "Флорком" ЕООД, което има установени и изискуеми задължения за данъци и осигурителни вноски, произтичащи от декларирани, но невнесени задължения, посочени в подадени СД по ЗДДС, годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО, декларации обр. 6 за данък върху доходите на физическите лица и задължителни осигурителни вноски. По видове задължения непогасените публични вземания от дружеството са за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 9039,72 лева главница и лихви 2357,07 лева, за данък върху доходите на физически лица свободни професии, граждански договори и др. в размер на 549,21 лв. и лихви 197,34 лв.; за вноски в Универсален пенсионен фонд за осигурители в размер на 7358,16 лева главница и лихви 1921,17 лева, за задължения на дружеството за Държавно обществено осигуряване в размер на 26447,12 лева главница и лихви 6788,30 лева, вноски за здравно осигуряване в размер на 11854,13 лева главница и 3122,04 лева лихви, за ДДС в размер на 7951,71 лева главница и 1446,41 лева лихви, за корпоративен данък в размер на 66076,55 лева главница и 17970,56 лева лихви и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица в размер на 4210,53 лв. и лихви 699,86 лв.

Вземанията от Флорком ЕООД са несъбираеми. Срещу дружеството е образувано изпълнително дело 22150032569/2015 г. За обезпечаване на публичния дълг са наложени запори върху декларираните банкови сметки на търговеца, в които няма средства за погасяване на задълженията. Той не притежава недвижими имоти, МПС, дружествени дялове, безналични ценни книжа, земеделски земи и техника.

На 17.02.2015 г. между Флорком ЕООД, заемодател и касатора като заемател е сключен договор, по силата на който дружеството предоставя на Атанасов 227 900 лв. с годишна лихва 7%, изменена с анекс от 01.01.2016 г. на 4,5%. Същия ден заетата сума е преведена от банковата сметка на търговеца по тази на заемателя, който погасил предсрочно личния си ипотечен кредит.

На 28.12.2016 г. Флорком ЕООД изплаща на касатора в брой дивидент в размер на 80 000 лв.

При изложените данни ревизиращите приели за осъществен фактическият състав по чл. 19, ал. 1 ДОПК като управител на дружеството Атанасов е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред НАП, тъй като вместо да погаси задълженията на търговеца за данъци и задължителни осигурителни вноски, касаторът е взел решение юридическото лице да му предостави заем 226 900 лв., както и да му разпредели дивидент 80 000 лв. С двете суми Атанасов се е разпоредил на 17.02.2015 г. и на 28.12.2016 г. Като последица от това е било затруднено погасяването на текущите задължения на Флорком ЕООД, но и са създадени предпоставки да възникнат нови такива. Обобщено е, че е налице недобросъвестно поведение на РЛ, което се намира в причинно-следствена връзка с възникването и неплащането на задълженията на дружеството към бюджета и са създадени предпоставки за формиране на нови такива. Обхватът на отговорността е определен в размер на всички непогасени задължения на Флорком ЕООД въз основа на подадени от дружеството декларации по ЗДДС, ГДД по чл. 92 ЗКПО, декларации по чл. 55 ЗДДФЛ, декларации обр. 6 и влязъл в сила РА Р-22221717000881-091-001/03.01.2018 г.

Според съобразителната част на РА възражението на Атанасов, че в обхвата на отговорността по чл. 19 ДОПК не се включват задълженията за лихви по дължимите от дружеството данъци и задължителни осигурителни вноски е основателно. Независимо от това в разпоредителната част на РА същите са отразени в Таблица 1 и по този начин са участвали при определяне на общия размер на дължимите за внасяне задължения на РЛ по Таблица 3 от акта.

При административното оспорване на РА решаващият орган е приел, че съпоставката между фактическите констатации и изводите на ревизиращите сочи кумулативна даденост на елементите от фактическия състав по чл. 19, ал. 2 ДОПК, доколкото предоставянето на заем и разпределянето на дивидент в полза на касатора следва да се квалифицира като недобросъвестно плащане, представляващо скрито разпределение на печалбата.

Според приетото от първостепенния съд заключение на ССчЕ към 26.11.2018 г. активите на дружеството са с балансова стойност 517 хил. лв. и включват вземания от клиенти и доставчици, други краткосрочни вземания и предоставени дългосрочни заеми.

При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че през ревизираните периоди Атанасов е управител на Флорком ЕООД, че същото има непогасени публични задължения, установени с декларации и ревизионен акт; че от органите по приходите са предприети действия за тяхното събиране, които останали без резултат. Изложил е, че скритото разпределение на печалбата по дефиницията на § 1, т. 5 ДР на ЗКПО се характеризира с плащане на пари или натура; получател по което е собственикът на капитала, акционери, съдружници или свързани с тях лица; сумите да са несвързани с дейността или да превишават обичайните пазарни нива; разход за лихви в случаите по § 1, т. 5, б. б ЗКПО /без оглед на получателя на лихвените плащания/. Недобросъвестността на Атанасов е аргументирана с получаването на заем в размер на 226900 лв., с който същия ден той е погасил личния си ипотечен кредит и за който няма данни да е върнат дори частично, както и с разпределянето на дивидент 80 000 лв. при натрупани и текущи задължения на Флорком ЕООД към фиска, които не са обслужвани своевременно. Двете действия на РЛ са довели до намаляване на имуществото на дружеството и до невъзможност то да погасява задълженията си. Чрез действията си Атанасов е целял непогасяване на задължения чрез отклоняване на активи на търговеца за лично облагодетелстване.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК включва следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;

1. отговорността се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

Атанасов е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на "Флорком" ЕООД за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от 01.06.2013 г. до 30.11.2013 г., от 01.01.2014 г. до 31.03.2015 г. и от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г., установени с декларации обр. 6; за данък върху доходите на физически лица свободни професии, граждански договори и др. за периодите от 01.04.2013 г. до 30.06.2013 г., от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г. и от 01.04.2015 г. до 30.06.2015 г., установени с декларации обр. 6; вноски за УПФ за периодите от 01.06.2012 г. до 31.03.2017 г.; вноски за ДОО за осигурители за периодите от 01.06.2012 г. до 31.03.2017 г., установени с декларации обр. 6; за вноски за ЗО за осигурител за периодите от 01.06.2012 г. до 31.03.2017 г.; за данък върху дивидентите и ликвидационните цялове на юридически лица за периодите от 01.10.2016 г. до 31.12.2016 г., установени с декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ; за ДДС за периодите от 01.02.2015 г. до 28.02.2015 г. и от 01.11.2015 г. до 30.04.2017 г. установени със справки-декларации по ЗДДС и съгласно РА Р-22221717000881-091-001/03.01.2018 г.; за корпоративен данък за периодите от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г., установени с ГДД и РА Р-22221717000881-091-001/03.01.2018 г., тъй като в изброените периоди е бил управител на задълженото лице. Задълженията за данъци и за ЗОВ на главния длъжник съществуват част от тях са определени от него по основание и размер по реда на чл. 105 ДОПК с подаване на декларация обр. 6 по чл. 2, ал. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (отм.), с подаване на справки декларации по ЗДДС и ГДД по чл. 92 ЗКПО. С аргумент от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ /чл. 2, ал. 2, т. 2 и 3 от Наредба Н-8/. Друга част от непогасените задължения са установени с ревизионен акт.

Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК.

Бе посочено, че по силата на договор за заем, сключен на 17.02.2015 г., "Флорком" ЕООД е предоставило на управителя си А. Атанасов заем в размер на 227900 лв., с която сума същия ден ревизираният погасил ипотечен кредит, както и че на 28.12.2016 г. касаторът е разпределил дивидент в своя полза в размер на 80 000 лв., получени в брой. С прехвърляне на парични средства от патримониума на дружеството в патримониума на неговия управител - физическо лице, е извършено скрито разпределение на печалбата на дружеството съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Нито в договора за заем, нито в друг документ е указано, че заемните суми ще се използват за дейността на Флорком ЕООД. Липсват и такива твърдения от страна на Атанасов, поради което приходните органи и първостепенният съд правилно са приели, че се касае за скрито разпределение на печалбата по дефиницията на това понятие така и реш. по адм. дело 6699/2021 г. на ВАС. Разходването на средствата по заема е обусловило намаляване на имуществото на дружеството ЕООД с оглед установените публични задължения на същото, които не са били погасени. Не се твърди и не се установява Атанасов да е погасил дори част от задълженията си по договора за заем заключението на ССчЕ не сочи да е настъпил такъв факт въпреки че разглежда счетоводен баланс към 26.11.2018 г., отчет за приходите и разходите, синтетична и аналитична оборотни ведомости за периода 01.01.2018 г. 26.11.2018 г.

Законосъобразни са изводите на съда за недобросъвестни действия от страна на А. Атанасов като управител, който не може да не е знаел за задълженията на дружеството, значителна част от които са установени в подавани от него декларации по чл. 105 ДОПК.

От представляващите скрито разпределение на печалбата действия е намаляло имуществото на главния длъжник със стойността на извършените плащания. Скритото разпределение е от изброените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК възможни действия на имуществено разпореждане. Не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения. Наличието на имущество към произволно определени моменти за погасяване на тези задължения, но без това да е сторено, не изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването, а я предполага, доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за погасяване с наличното и достатъчно имущество. У това лице по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия. Това наред с продължителния период на неизпълнение на периодично възникващите публични задължения и то при налично имущество за пълно или частично погасяване, изключва добросъвестността. Решението на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши правно укорими действия, представляващи скрито разпределение на печалбата.

В практиката по приложение на института на отговорността на трето лице по чл. 19 ДОПК е възприето разбирането, че погрешното посочване в РА на правното основание за осъществяване на отговорността по чл. 19 ДОПК - по ал. 1 вместо по ал. 2, при наличието на констатации за елементите от фактическия състав на отговорността по ал. 2, не е порок на формата на акта, водещ до унищожаемост. 3атова и при контрола за законосъобразност на РА не съществува ограничение при правораздавателната дейност към установените факти от състава на отговорността /които се твърдят от органите по приходите с РА/ да се отнесе друго правно основание, което е в обхвата на основанието, определено със ЗВР (арг. от чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК - ЗВР сочи видовете ревизирани задължения за данъци и/или ЗОВ, а в случая основанието за отговорността на третото лице). Ето защо е неоснователно възражението на касатора за недопустимост да се изменя правната квалификация на установените задължения от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК.

Съдържанието на ревизионния акт сочи, че независимо от съобразителната му част досежно обхвата на отговорността по чл. 19 ДОПК в неговите Таблици 1 и 3 са включени задълженията за лихви върху главниците на непогасените публични задължения, поради което директорът на дирекция ОДОП София не е потвърдил РА в несъществуваща негова част.

С оглед изложеното обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, а като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите / § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в размер на 11370 лева юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК вр. Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение