Решение № 12932 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1350/2014 г.

Решение № 12932 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1350/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП против решение № 7200/20.11.2013 г., постановено по адм. дело № 3691/2012 г. на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2101109516/03.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. В допълнение към касационната жалба са наведени доводи за незаконосъобразност и необоснованост на решението, с подробно изложени съображения. В съдебно заседание процесуалният представител юрск. Петрова поддържа жалбата. Иска се отмяна на решението и постановяване вместо него на друго, с което да се отхвърли жалбата. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Бурголм" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Светлана Йорданова, в писмен отговор и в становище по съществото на спора оспорва касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който за ревизираните данъчни периоди 15.02.2007 г. -31.12.2010 г. са установени задължения и съответните лихви на основание чл. 195, ал. 1 вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, в размер на главница от 55 976,98 лв., ведно със съответните лихви. Безспорно е установено в хода на ревизията и при съдебното оспорване на акта, че "Бурголм" ЕООД в ревизираните периоди е получило и осчетоводило заемни средства от едноличния собственик на капитала на дружеството - Вебер и Вагнер Люксембург, които са безлихвени. Не се спори, че върху получените заемни средства няма уговорка за начисляване и плащане на лихви, както и че такива не са начислявани като разходи при заемополучателя и съответно не са изплащани към заемодателя. Двете дружества са свързани лица по смисъла на данъчното законодателство, което също не е спорно. За да установят задължение по чл. 195, ал. 1 ЗКПО - данък при източника и съответните лихви, за всяка от годините в ревизирания период, приходните органи са счели, че заемните сделки между свързаните лица /РЛ и неговият едноличен собственик - чуждестранно юридическо лице/, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, при което данъчната основа /в ред. на чл. 15 ЗКПО действаща от 01.01.2010 г./, респективно данъчният финансов резултат /ДФР в ред. на чл. 15 до 01.01.2010 г./, се определя без да се вземат под внимание някои условия от тези сделки, а именно - уговорката за безлихвен заем, като се взема предвид данъчната основа /ДФР до 01.01.2010 г./, които биха се получили при извършване на обичайни сделки от същия вид при пазарни условия, а именно - с начисляване на лихви в размер на пазарните такива към момента на сключване на сделките. Извършено е позоваване на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, според която получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарния, вкл. и на безлихвени заеми, се смята за отклонение от данъчно облагане. Приходните органи са определили размер на пазарната лихва върху всеки от получените заеми, чрез използване на специални знания от вещо лице, чрез експертиза, възложена съобразно изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за определяне реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени между свързани лица. Върху определените размери на лихвите е установен данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 ЗКПО - като доход от лихви на чуждестранно юридическо лице, който доход не е реализиран чрез място на стопанска дейност в страната и по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО се явява начислен от местно ЮЛ в полза на чуждестранно ЮЛ. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО този окончателен данък се удържа от местните ЮЛ, в случая - РЛ "Бурголм" ЕООД, което начислява дохода на чуждестранното ЮЛ. За да отмени ревизионният акт, първоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен. Тълкувайки разпоредбата на чл. 12, ал. 5 ЗКПО, съдът е приел, че на облагане в страната подлежат само доходи от лихви, които са реализирани от чуждестранното лице чрез тяхното начисляване или плащане от платец, посочен в чл. 12 ЗКПО. Приел е, че когато чуждестранното лице не реализира такъв доход, независимо от причините и както е в процесния случай, без реално да е получен, то не подлежи на облагане с данък при източника, съответно РЛ не се явява платец на дохода от лихви и не е задължен да удържа данъка при източника. Тези изводи на съда са незаконосъобразни. Неправилно е тълкуван и приложен материалният закон. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО задължението за удържане и внасяне на данъка възниква от момента на начисляването на дохода. Това понятие няма самостоятелно определение в ЗКПО, поради което за данъчни цели се прилага счетоводният му смисъл. Моментът на начисляване на дохода от лихви е този, в който същите следва да се отразят съобразно принципа за текущото начисляване по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. РЛ не е извършило такова начисляване, но е следвало да го направи, тъй като при отклонение от данъчно облагане, съобразно правилото на чл. 16 ЗКПО, при наличие на условията на това, както е в процесния случай, се счита, че лицето е платило лихви, съответно чуждестранното лице е получило прихода от лихви. На следващо място, първоинстанционният съд е извел като основание за отмяна на РА като незаконосъобразен неприложимост на разпоредбите на чл. 15 вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО към определяне на данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО в приложимата редакция на чл. 15 и чл. 16 в периода до 01.01.2010 г. Съгласно тази редакция на текстовете на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО при наличие на сделки, сключени при условия, чието отклонение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, а се взема предвид ДФР, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Съдът е счел, че по силата на тази уредба ЗКПО допуска корекция при сделки между свързани лица само в случаите, в които тези сделки са оказвали влияние върху ДФР, който представлява по смисъла на чл. 18 - счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО и се определя по реда на чл. 22 ЗКПО. Именно положителният ДФР, т. нар данъчна печалба е данъчната основа за определяне на корпоративния данък. Изводът е, че ДФР е от значение единствено и само за дължимостта на корпоративния данък. Данъкът при източника не е корпоративен данък и не се определя въз основа на ДФР. Ето защо е правилен изводът на съда, че до 01.01.2010 г. разпоредбите за отклонение от данъчно облагане не са приложими спрямо данъчната основа за определяне на други данъци извън корпоративния подоходен такъв, вкл. и за данъка при източника. Неоснователни са възраженията на приходните органи, които макар и да признават ограничения обхват на понятието "ДФР", считат, че същото следва да бъде тълкувано и прилагано по-широко, за да не се достигне до дискриминация на местните лица за сметка на чуждестранните. Такова разширително тълкуване е недопустимо при прилагане на императивните данъчни норми, вкл. е недопустимо и прилагането им по аналогия към случаи, които не са били предвидени в хипотезите на тези правни норми по време на действието им. Ето защо, изводите на съда за незаконосъобразност на РА в частта, в която е определен данък при източника за 2007,2008 и 2009 г., при определяне на различна данъчна основа, чрез прилагане по аналогия на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, касаещи само определяне на ДФР при наличие на отклонение от данъчно облагане, са обосновани и законосъобразни. Решението е правилно в частта, в която е отменен РА за 2007,2008 и 2009 г. и следва да се остави в сила в тази му част. От друга страна обаче горното не важи за РА в частта му за период 2010 г. От 01.01.2010 г. разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО са изменени като съгласно действащата за този период редакция - при наличие на сделки, сключени при условия, чието отклонение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, а се взема предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Използваният вече термин "данъчна основа" предполага възможност за приложение на разпоредбите, уреждащи предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, към всички данъци, уредени в ЗКПО, вкл. и спрямо данъка при източника. Изводът е, че за 2010 г. разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО са приложими спрямо данъка при източника и при определяне на данъчната основа за начисляването му. На следващо място първоинстанционният съд е приел РА за незаконосъобразен и поради неправилно определяне на пазарната лихва. Счел е, че приетата в ревизионното производство експертиза, работила по метода на сравнимите неконтролируеми цени по Наредба № Н-9, но ползвала сравнителни данни на левови кредити от БНБ и търговски банки, е неотносима. Изводите на съда са обосновани предвид установеното обстоятелство, че процесните заеми от Вебер и Вагнер Люксембург са отпускани в евро и погасяването им също е извършвано в евро, както и предвид обстоятелството, че експертът Даданска е дала заключение въз основа на статистически данни относно левови кредити като не е използвана информация за съпоставими сделки между несвързани лица, нито е направен анализ на съпоставимостта на анализираните сделки на РЛ с конкретни неконтролирани сделки, извършени в сравним период и при аналогични обстоятелства. Обосновано съдът се е позовал на прието в хода на съдебното производство допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от експерт Владинов, основано на анализ на сравними кредитни сделки в евро, сключени между несвързани лица в сравним период от време, при използване на данни в заверени одитирани счетоводни отчети на няколко дружества. Ето защо касационният съд също намира, че при определяне размера на пазарната лихва по смисъла на легалното определение по § 1, т. 32 ДР ЗКПО и по реда и методите на Наредба № Н-9/2006 г., следва да се кредитира приетото допълнително заключение на ССчЕ. Съгласно това заключение размерът на левовата равностойност на пазарната лихва върху кредитите в евро, отпуснати през 2010 г. е в размер на 125 992,93 лв. По изложените съображения решението се явява правилно в частта, в която ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен в частта, в която с него са установени задължения за РЛ за заплащане на данък върху източника, произтичащ от лихви, които е следвало да се начислят по получени от местното РЛ заеми от заемодател - чуждестранно ЮЛ, само за данъчни периоди 2007,2008 и 2009 г. Що се отнася до установените задължения за данъчен период 2010 г., решението, с което се отменя РА и в тази част е частично неправилно. Незаконосъобразно съдът е отменил изцяло РА и за 2010 г., приемайки принципно, че не се дължи данък върху източника. Както се посочи по-горе, правилно приходните органи са определили данъчната основа за облагане, отчитайки установеното отклонение от данъчно облагане. Доколкото обаче размерът на изчислената пазарна лихва в ревизионното производство не е правилно установен по реда и начина на Наредба № Н-9, следва да се съобрази размерът на пазарната лихва според заключението на приетата съдебна експертиза. Според него размерът на пазарните лихви върху заемните средства, предоставени през 2010 г. е 125 992,93 лв., съответно данъкът върху тях /10%/ е 12 599,29 лв. Ето защо, обжалваното решение следва да се отмени само в частта, в която е отменен РА, установяващ задължения за главница за данъчен период 2010 г. - за установено задължение в размер на 12 599,29 лв. данък и съответните лихви върху него. Вместо това, следва да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в частта му за 2010 г., относно установени задължения в размер на 12 599,29 лв. главница и съответните лихви. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да се измени и в частта на присъдени разноски. С оглед материалния интерес, съразмерно на уважената и отхвърлена част от него за всяка от страните, с оглед данните за направени разноски от жалбоподателя /1050 лв./ и определеното за фазата на съдебното производство юрисконсултско възнаграждение за приходните органи /1742 лв./, съразмерно и по компенсация в полза на дружеството следва да се присъди сума в размер на 436 лв. за разноски. Над този размер първоинстанционното решение следва да се отмени. За касационното производство не се дължат разноски, тъй като няма данни да са направени такива от ответника по касация, а на касатора е определено юрисконсултско възнаграждение, което е еднократно дължимо в съдебната фаза на производството. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, осмо отделение,