Решение № 9683 от 06.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5931/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрисконсулт Кирилов срещу Решение № 16129 от 27.04.2026 г. по адм. дело № 13601/2025 г. по описа на Административен съд София – град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002222001524-091-001 от 19.10.2022 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-22221722196016-003-001 от 01.11.2022 г., издадени от В. Т. Димитрова – орган, възложил ревизията и Е. Л. Петров – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 22 от 06.01.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения по ЗДДС в общ размер на 53 580 лева, ведно със съответните лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, неправилно е разрешен спора по делото относно реалността на процесните доставки на стоки и услуги, след като съдът се е съсредоточил само в надлежното осчетоводяване на спорните фактури от жалбоподателя, без да обсъди всички аргументи на приходната администрация. Излага доводи за нереалност на доставките на стоки по фактури, издадени от „Нида Експрес“ ЕООД и „Викингтийм“ ЕООД, които не са предмет на настоящото дело и спора, за които е разрешен с влязло в сила съдебно решение. Допълва, че липсват данни за изработен проект и програма от „Викингтийм“ ЕООД по фактура № 60...09 от 09.11.2020 г., както и липсват доказателства за изработка на рекламни материали по фактура № 60...014 от 24.12.2020 г. В заключение моли за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, в отменената му част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, ведно с разноски за държавна такса за касационната инстанция в размер на 238,22 евро. Ответникът - „Метросистем“ ЕООД, чрез процесуален представител адв. Белелиева, оспорва касационната жалба, като неоснователна и моли да се остави в сила оспореното решение. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за които този акт в обжалваната му част е неблагоприятен. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Делото е във фаза на втора касация, след като с Решение № 13101 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5086/2025 г., I отделение, е отменено Решение № 1099 от 19.02.2024 г., постановено по адм. д. № 2576/2023 г. по описа на Административен съд София – град в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22002222001524-091-001 от 19.10.2022 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-22221722196016-003-001 от 01.11.2022 г., издадени от В. Т. Димитрова – орган, възложил ревизията и Е. Л. Петров – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 22 от 06.01.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София, в частта, в която на „Метросистем“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 00…18 от 21.05.2021 г., издадена от „Нида Експрес“ ЕООД с ДДС в размер на 1580 лева, по фактура № 60…02 от 19.10.2020 г. в частта с предмет „услуга съгласно договор“ с ДДС в размер на 1360 лева, фактура № 60…04 от 29.10.2020 г. в частта с предмет“ реклама“ с ДДС в размер на 80 лева, фактура №60…09/09.11.2020 г. в частта с предмет „услуга съгласно договор“ с ДДС в размер на 3074 лева, по фактура № 60…14 от 24.12.2020 г. в частта с предмет „изработка на рекламни материали“ с ДДС в размер на 1280 лева и по фактура № 60…17 от 31.12.2020 г. в частта с предмет „хамалски услуги“ с ДДС в размер на 540 лева, издадени от „ Викингтийм“ ЕООД по фактура № 00…14 от 23.07.2020 г. с ДДС в размер на 3000 лева и по фактура № 10…01 от 15.09.2020 г.в частта с предмет“ услуга съгласно договор за реклама“ с ДДС в размер на 2540 лева, издадени от „Хийт Вижън“ ЕООД и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. С отменителното решение на ВАС е прието, че оспореното решение страда от липса на мотиви и анализ на доказателствата. Дадени са задължителни указания при новото разглеждане на делото първостепенният съд да разграничи спорните фактури и техните издатели, да обсъди конкретно представените към всяка една от тях съпътстващи доказателства ведно със заключението на вещото лице по ССчЕ, като посочи дали ги кредитира и защо. Въз основа на дължимия съвкупен анализ на всички събрани доказателства и следващите от тях фактически изводи решаващият състав следва да формира своите правни изводи относно законосъобразността на процесния РА в посочените му части. С оспореното в настоящото производство решение, АССГ е отменил РА, в частта касаеща непризнато право на данъчен кредит по доставките на „Метросистем“ ЕООД, по фактура № 00…18 от 21.05.2021 г., издадена от „Нида Експрес“ ЕООД с ДДС в размер на 1 580 лева, по фактури, издадени от „ Викингтийм“ ЕООД, както следва: № 60…02 от 19.10.2020 г. с ДДС в размер на 6 100 лева, № 60..04 от 29.10.2020 г. с ДДС 1700 лева; №60..09 от 09.11.2020 г. с ДДС 11600 лева; №60…14 от 24.12.2020г. с ДДС 8 600 лева и № 60…17 от 31.12.2020 г. с ДДС 2000 лева, както и по фактури: № 00…14 от 23.07.2020 г. с ДДС 3000 лева и № 10 …01 от 15.09.2020 г. с ДДС 19 000 лева, издадени от "Хийт Вижън" ЕООД, в общ размер на 53 580 лв., ведно със съответните лихви. За да постанови този резултат, съдът е възприел фактическата обстановка, приета в хода на ревизията, включително и в частите на РА, за които е постановено влязло в сила решение Решение № 13101 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5086/2025 г., I отделение. Изградил е следните правни изводи: По фактура № 00.. 18/21.05.2021 г., изд. от "Нида Експрес" ЕООД с ДДС в размер на 1580 лв. с предмет на доставката "услуга по договор"е представен договор за услуга от 21.05.2021 г. с предмет - намиране на клиенти свързани с дейността на фирмата. Приел е, че според заключеното на вещото лице по назначената при първоначалното разглеждане на делото ССчЕ, към фактурата били представени ППП № 000…20/25.05.2021 г. за предаване на стоки, в т. ч. боди с букви; блузи; комплект; гащеризон деним; топ дантела; клин къс; сако мече, втори ППП № 00…21/26.05.2021 г. за предаване на стоки, в т. ч. гащеризон; рокля; тога дантела; къса блуза пет цвята; къс топ цветя; рокля поло; пола; комплект; яке. Вещото лице е установило, че номерата и датите на протоколите съвпадат с номерата и датата на фактурата. В ППП са посочени количества без единична цена и стойност. Спорните фактури, издадени от доставчика "Нида Експрес" ЕООД са осчетоводени при дружеството-жалбоподател. Не са установени ефективни плащания по фактурите. По отношение на частта от доставките по фактури № 6... 02 от 19.10.2020 г., № 6... 04 от 29.10.2020 г., № 6... 09 от 09.11.2020 г., № 6... 14 от 24.12.2020 г. и № 6... 17 от 31.12.2020 г., издадени от "Викингтийм" ЕООД относно отделни видове услуги – рекламни, услуга по изработка на рекламни материали, хамалски услуги, АССГ приел, че съгласно заключението по ССчЕ, тези фактури са издадени във връзка с Договор за реклама от 19.10.2020 г., сключен между "Викингтийм" ЕООД и „Метросистем“ ЕООД. Към тях са представени два броя ППП от 19.10.2020 г. и един от 29.10.2020г. за предаване на стоки, в т. ч.: сурови бадеми; сурово кашу; маслини, система за зареждане АДБЛУ. АССГ е приел, че е представен и Договор за реклама и консултантски услуги от 09.11.2020 г., сключен между "Викингтийм" ЕООД и „Метросистем“ ЕООД с предмет: изработка на проект по европрограма в рамките на три месеца. Представени били и ППП от 09.11.2020 г. за предаване на стоки, в т. ч.: обезмаслител, микрофибърни кърпи, восъчни кърпи, лак сив, фугиращ дунапрен, гумички за подложки, хартия за обезмасляване, двойно залепващо, найлон, лак тъмносив, както и ППП от 09.11.2020 г. за предаване на стоки, в т. ч.: лешник, сурови фъстъци, орехи, маслини, зехтин, сурови бадеми, пелети, помпа за пропан бутан. Същият се намира в приложение 3 по делото. И в тази част, с мотиви, че датите на протоколите съвпадат с датите на фактурите, както и че фактурите са осчетоводени при дружеството-жалбоподател, АССГ приел реалност на доставките. Относно РА в частта на отказания данъчен кредит по фактура № 00... 14 от 23.07.2020 г. с ДДС в размер на 3000 лева и № 10... 01 от 15.09.2020 г. с ДДС 2 540 лева, издадени от "Хийт Вижън" ЕООД, относно предмет на доставките "услуга по договор" и "услуга съгласно договор за реклама", съдът отново се е позовал на заключение по назначена при първото съдебно производство ССчЕ, съгласно което фактурите били издадени във връзка с Договор от 23.07.2020 г. с предмет: търсене на клиенти срещу заплащане, придружен с ППП от 23.07.2020 г. за предаване на стоки. И в тази част, с мотиви, че датите на протоколите съвпадат с датите на фактурите, както и че фактурите са осчетоводени при дружеството-жалбоподател, АССГ приел реалност на доставките. Оспореното решение, в една част е недопустимо, а в другата е неправилно. С оглед предмета на делото, определен с отменителното решение на ВАС, с оспореното в настоящото производство решение, АССГ се е произнесъл свръх петитум, като отменил ревизионния акт изцяло по фактурите, издадени от „Викингтийм“ ЕООД с № 60…02 от 19.10.2020 г. с ДДС в размер на 6 100 лева, № 60..04 от 29.10.2020 г. с ДДС 1700 лева; №60..09 от 09.11.2020 г. с ДДС 11600 лева; №60…14 от 24.12.2020г. с ДДС 8 600 лева и № 60…17 от 31.12.2020 г. с ДДС 2000 лева и по фактура № 10 …01 от 15.09.2020 г. с ДДС 19 000 лева, издадена от "Хийт Вижън" ЕООД, вместо да се произнесе по законосъобразността на РА, в частта на отказаното право на данъчен кредит частично по тези фактури, съобразно решението на първата касационна инстанция. В останалата част, спора вече е бил разрешен с влязлото в сила Решение № 13101 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5086/2025 г., I отделение. Ето защо, решението е недопустимо, в частта, с която АССГ е отменил РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Викингтийм“ ЕООД, както следва: № 60…02 от 19.10.2020 г., за ДДС над 1 360 лева до 6 100 лева, № 60..04 от 29.10.2020 г., за ДДС над 80 лева до 1 700 лева; № 60..09 от 09.11.2020 г., за ДДС над 3 074 лева до 11 600 лева; №60…14 от 24.12.2020г., за ДДС над 1 280 лева до 8 600 лева; № 60…17 от 31.12.2020 г. за ДДС над 540 лева до 2000 лева и по фактура № 10 …01 от 15.09.2020 г. за ДДС над 2 540 лева до 19 000 лева, издадена от "Хийт Вижън" ЕООД. Решението е неправилно, в останалата му част, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице – данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Нито Директивата за ДДС, нито националният закон съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчнозадълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. СЕС приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по делото Боник). Практиката на Върховния административен съд е последователна в разбирането, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). В случая, предмет на проверка пред АССГ е бил законосъобразността на РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по една фактура, издадена от "Нида Експрес" ЕООД с предмет – услуга по договор, пет фактури, издадени "Викингтийм" ЕООД, в частта им с предмет - услуги и 2 фактури, издадени "Хийт Вижън" ЕООД, с предмет - "услуга по договор" и респ. в частта на "услуга съгласно договор за реклама". Неправилно АССГ приема, че предаването на резултата от извършените услуги се доказва с ППП, с които се предават стоки. Посочените от съда ПП за предаване на стоки са относими към фактурите, издадени от доставчиците с предмет на доставките – стоки, които не са предмет на настоящото дело и спорът за реалността на които е разрешен с влязло в сила съдебно решение № 13101 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5086/2025 г., I отделение. Само фактурите и договорите към тях, не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на услуга, при липса на други съпътстващи фактурата документи. По отношение на отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактура № 00.. 18/21.05.2021 г., издадена от "Нида Експрес" ЕООД с предмет на доставката "услуга по договор", безспорно е представен договор за услуга от 21.05.2021 г. с предмет - намиране на клиенти свързани с дейността на фирмата. Други доказателства към фактурата и договора не са представени нито от РЛ, нито от доставчика, при извършената му насрещна проверка. В случая липсва конкретизация коя сфера от занятието на ответника по касация налага използването на тази услуга, какъв резултат е обусловило оказването й и дали той е приет от възложителя. Освен това не е доказано предаване и получаване на резултата от услугата, поради което реалността на доставката не е доказана. Изложеното се отнася и до фактури № 6... 02 от 19.10.2020 г., № 6... 04 от 29.10.2020 г., № 6... 09 от 09.11.2020 г., № 6... 14 от 24.12.2020 г. и № 6... 17 от 31.12.2020 г., издадени от "Викингтийм" ЕООД, в частта относно отделни видове услуги – рекламни, услуга по изработка на рекламни материали, хамалски услуги, както и до фактура № 00... 14 от 23.07.2020 г. с ДДС в размер на 3000 лева и фактура № 10... 01 от 15.09.2020 г. с ДДС 2540 лева, издадени от "Хийт Вижън" ЕООД, относно предмет на доставките "услуга по договор", респ. в частта на "услуга съгласно договор за реклама". И към тези фактури, освен бланкетни договори не са представени ППП за предаване на резултата от услугите, което обосновава законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит. В допълнение следва да се посочи, че в процесните фактури за доставка на услуги, липсва достатъчно информация във фактурите и съпътстващите ги договори за индивидуализация на предмета на доставката, което е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, поради което това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. В посочения смисъл е и решението на Съда на ЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012. От друга страна, осчетоводяването на процесните доставки е само косвено доказателство, което при липса на други преки и непротиворечиви доказателства във връзка с изпълнение на доставките, не може да обоснове безсъмнен извод за реалността им. Недоказаната реална доставка, макар и документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. Съобразно така изложеното, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в оспорената част, АССГ е постановил неправилно решение и същото следва да се отмени, като вместо него бъде отхвърлена жалбата срещу РА, в тази му част. При този изход на спора, решението на АССГ, следва да бъде отменено и в частта, в която в полза на „Метросистем“ ЕООД са присъдени разноски в размер на 2000 евро. Също така, ответният по касация „Метросистем“ ЕООД, следва да бъде осъден да заплати на НАП в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции в размер на 200 евро/по 50 евро на инстанция/ и държавна такса за касационното производство в размер на 238,22 евро, или общо разноски в размер на 438,22 евро. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,