Решение № 3426 от 16.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13770/2009 г.

Решение № 3426 от 16.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13770/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационна жалба от "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1"-ЕООД - гр. Пловдив чрез управителя и представляващ дружеството Илко Атанасов Фънев срещу решение № 1130 от 7.08.09 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 899/08 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 160002732/10.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 210/17.03.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 43 876.84 лв. и начислени лихви в размер на 3 420.54 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че следва да се откаже право на приспадане на данъчен кредит по доставките от доставчиците "КВ Трейд"-ЕООД, "Кръстникът 2002"-ООД и "Венис 2002"-ЕООД. Представени са достатъчно доказателства, установяващи реалността на тези доставки. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Атанасов оспорва същата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол пред АС е бил РА № 160002732/10.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 210/17.03.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит: 1. по фактурите, издадени от "КВ Трейд"-ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС с мотива, че не са осъществени реално доставки по смисъла на чл. 6 от закона. Органът по приходите се е позовал на резултатите от извършените насрещни проверки на предходните доставчици - "Кръстникът 2002"-ООД и "Милиян"-ЕООД; 2. по фактурите, издадени от "Кръстникът 2002"-ООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставките по смисъла на чл. 6 от закона. Органът по приходите е приел, че представените с писмо от 10.12.07 г. документи са без заверка за тяхната достоверност и са изготвени с цел удостоверяване на благоприятни обстоятелства за ревизираното дружество; 3. по фактурите, издадени от "Венис 2002"-ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставките. Представляващият ревизираното дружество е декларирал, че не може да даде никакви обяснения във връзка с тези доставки. За да отхвърли жалбата на "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1"-ЕООД срещу РА, съдът е приел, че изводът на органа по приходите за недоказана материална, техническа и кадрова обезпеченост на тримата доставчици, е обоснован и правилен. Представените по-късно доказателства не оборват тези констатации. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, Първо отделение, жалбата е частично основателна. От фактическа страна по делото е установено следното: Видно от ревизионния доклад /стр. 5 и 6 - таблица 1/, "КВ Трейд"-ЕООД е издало на "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1"-ЕООД фактура № 67 от 28.02.07 г. за доставка на 4.8, т. неръждавейка на стойност 21312 лв. ДДС е самоначислен от получателя по доставката с протокол № 2/01.03.07 г. Същото дружество през м. април е издало на "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1"-ЕООД три фактури - № № 146/12.04.07 г. за доставка на 270, т. радиатори и 1360 кг неръждавейка на стойност 9863 лв. Получателят е самоначислил ДДС с протокол № 62/30.04.07 г.; фактура № 144/05.04.07 г. за доставка на 5300 кг алуминий и 800 кг бронз на стойност 18130 лв. Получателят по доставката е самоначислил ДДС с протокол № 63/30.04.07 г.; фактура № 145/16.04.07 г. за доставка на мед 4000 кг на стойност 38 000 лв. Получателят по доставката е самоначислил ДДС с протокол № 64/30.04.07 г. През м. май 2007 г. същият доставчик е издал на "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1"-ЕООД три фактури: № 283/20.05.07 г. за доставка на отпадно желязо на стойност 24 500 лв. Получателят е самоначислил ДДС с протокол № 88/31.05.07 г.; фактура № 284/21.05.07 г. за доставка на отпадно желязо на стойност 21 000 лв. Получателят е самоначислил ДДС с протокол № 89/31.05.07 г.; № 296/10.05.07 г. за доставка на отпадно желязо на стойност 14 000 лв. Получателят е самоначислил ДДС с протокол № 90/31.05.07 г. Установено е, че плащането е извършено на датите на издаването на фактурите. Във всички фактури е посочено: "основание за прилагане на ставка 0 /нула/ % - чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС". Фактурите са включени в подадените от доставчика справки-декларации и дневници за продажбите за съответните периоди. По първата фактура от м. февруари 2007 г. е представена приемо-предавателна разписка от 21.02.07 г. и кантарна бележка от 28.02.07 г. В ППР е посочено, че изпращането е от Лом с адрес на получаване - Филипово; посочен е номер на превозната средство и номер на превозния документ. В кантарната бележка е посочено, че измерването е направено в склад Филипово. Във връзка с фактура № 146/12.04.07 г. е представена приемо-предавателна разписка от 13.04.07 г. с посочен номер на превозното средство и на транспортния документ, както и място на изпращане - Лом, а на получаване - Филипово и кантарна бележка № 6/13.04.07 г. за претегляне в склад Филипово. Към всички останали фактури също са представени приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, съдържащи същите данни, в които посочените стоки съвпадат като вид и количество с тези по фактурите. Констатирано е също така в ревизионния доклад, че ревизираното дружество се занимава с търговия с отпадъци от черни и цветни метали и притежава лицензия за извършването на такава търговска дейност - № 495/18.12.2006 г., издадена от Министерство на икономиката и енергетиката. Съгласно тази лицензия има право да извършва търговска дейност на площадка в гр. Пловдив, ж. п. гара Филипово, съгласно договор за наем от 30.06.06 г. с НК "Железопътна инфраструктура". С протокол - приложение № 14 към РА са представени справки за стоковия поток и фактури за продажби на получените от "КВ Трейд"-ЕООД стоки на "Трансекспорт"-ЕАД и "ТИ АЙ МЕТЪЛС"-ЕАД. По доставките от "Кръстникът 2002"-ООД в ревизионния доклад /стр. 13-15/ е установено следното: Издадени са две фактури - № № 331/22.03.07 г. за доставка на неръждавейка, бронз, радиатори, алуминий на стойност 30 588 лв. и фактура № 332/27.03.07 г. за доставка на неръждавейка, бронз, мед, алуминий на стойност 40 187 лв. Получателят по доставките е самоначислил ДДС с протоколи с № № 26 и 27 от 31.03.07 г. и 28 от 31.03.07 г. Във фактурите е посочено, че се издават на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. Фактурите са включени в подадената от доставчика справка-декларация и дневник за продажбите за съответния период. На стр. 14 от ревизионния доклад са описани представените към всяка фактура пътен лист, приемо-предавателна разписка, кантарна бележка. От тях се установява, че стоките са товарени в гр. Перник и превозвани до Пловдив - Филипово. Посочените в приемо-предавателните разписки номера на превозно средство и транспортен документ съвпадат с тези, посочени в пътните листове, а стоките като вид и количество - с тези, посочени във фактурите. Отново са представени справки за стоковия поток и разходвани материали с посочени фактури, с които получените от "Кръстникът 2002" - ООД стоки са продадени на "Трансекспорт" - ЕООД - гр. Варна. При така установената фактическа обстановка настоящият съдебен състав достига до следните правни изводи: По силата на разпоредбите на отменения ЗДДС (чл. 52б, т. 1 и т. 2) до края на 2006 г., доставките на битови, производствени или строителни отпадъци и доставките на услуги по техния добив, обработка и преработка бяха освободени от облагане. В новия закон, в сила от 1 януари 2007 г., те са с променен данъчен статут и не са включени в обхвата на освободените доставки. Редът за облагането е особен и се отличава от общия ред за начисляване на данъка при доставки с място на изпълнение на територията на страната, при които е задължен да го начисли доставчикът. Основните разпоредби, по силата на които се облагат доставките на битови, строителни, производствени и опасни отпадъци, се съдържат в новата глава - деветнадесета "а", чл. 163а - 163в от ЗДДС. Специфичният ред за тяхното облагане проличава още в нейното наименование, в което техните доставки са определени като "Доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя". С допълненията в § 1 от ДР на ЗДДС (т. 46 - т. 48 включ.) са дадени дефиниции на понятията "Добив на отпадъци", "Обработка на отпадъци" и "Преработка на отпадъци". За уточняване съдържанието на други понятия, използвани в нормативната уредба по ДДС във връзка с отпадъците, законодателят препраща към ЗУО. В него са дадени определения на отделните видове отпадъци, както следва: "Битови отпадъци"; "Производствени отпадъци"; "Строителни отпадъци"; "Опасни отпадъци". Съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, при тези доставки, за да възникне данъчно събитие, не е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице. В съответствие с разпоредбата на посочената алинея, данъкът е изискуем от получателя на доставката - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. На датата на възникването на данъчното събитие за доставките данъкът става изискуем и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. При такива доставки данъкът се дължи от получателя на доставките при условията на обърнато данъчно задължение. На практика това означава, че той се начислява от получателя с протокол. За разлика от другите случаи, при които законът предвижда данъкът да се начислява от получателя с протокол, при доставките на отпадъци или на свързани с тях услуги, той въвежда два вида протоколи: 1. протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се съставя, когато доставчик на отпадъци или на услуги, свързани с тях, е данъчно задължено лице. При такива доставки доставчикът издава на получателя им фактура, в която не начислява данък и като основание за това посочва (чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС); 2. за доставките на отпадъци или на услуги, свързани с тях, доставчици на които са данъчно незадължени физически лица, получателят начислява ДДС с общ протокол. Получателят на доставките отразява издадените протоколи в данъчните си регистри по чл. 124 от ЗДДС - в дневника си за продажбите и дневника за покупките (чл. 86, ал. 1, т. 3, във връзка с чл. 72, ал. 2, т. 3 от ЗДДС). Понеже режимът за облагане на разглежданите доставки го поставят в качеството на платец на данъка по реда на глава осма от ЗДДС (чл. 82, ал. 5), на основание чл. 71, т. 2 от ЗДДС той има право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки. За да може да включи данните от протокола и в дневника си за покупки, той следва да разполага с фактурата на доставчика си, в която е посочено, че данъкът се дължи от него и като основание за това в нея да е посочен чл. 163а, ал. 2. По силата на разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното по ЗДДС, извършило такива покупки, може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от трите следващи данъчни периода. Правото се упражнява като при определяне на резултата за съответния данъчен период лицето включи размера на данъчния кредит в справката си декларация по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период. Органът по приходите не оспорва, че по доставките от "КВ Трейд"-ЕООД, от "Кръстникът 2002"-ООД и от "Венис 2002"-ЕООД ревизираното дружество е следвало да начисли данъка в качеството му на получател по процесните доставки и данъкът е изискуем от него. Оспорва обаче правото му на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, според която разпоредба, не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, с мотива, че не е доказана реалността на доставките. По делото още в хода на ревизията са представени достатъчно доказателства за предаване на стоката от доставчиците "КВ Трейд"-ЕООД, от "Кръстникът 2002"-ООД на получателя "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1"-ЕООД, съответно за транспортирането й и измерването й, както и за предаване в склад Филипово, където ревизираното дружество, според издадената му лицензия има право да осъществява търговия с отпадъци от черни и цветни метали. Наред с това, като косвени доказателства за реалността на доставките са представени и такива, установяващи осъществено последващо прехвърляне на право на собственост върху стоката по последващи доставки на същата стока от ревизираното лице на трети лица. Доводите на органа по приходите и на съда за липсата на реалност на процесните доставки са свързани предимно с осъществяването на предходните доставки, като се поддържа, че тези доставки не са осъществени, от което се извежда извода, че не са осъществени и последващите доставки на същата стока, по фактурите издадени от преките доставчици. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките доставки. В разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на данъчен кредит, няма изискване да бъде установен произходът на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката", в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че стока с установен произход е тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Освен това, видно от представената оборотна ведомост за м. май 2007 г. на "КВ Трейд"-ЕООД, по дебита на същата са заприходени стоки. В дневника за продажбите са отразени закупените стоки от "Милиян"-ЕООД. От страна на "Милиян"-ЕООД са представени доказателства за счетоводно отразяване на фактурата, издадена от това дружество на "КВ Трейд"-ЕООД по дебита на сметка 411 и кредита на сметка 702, съответно - за включването й в дневника за продажбите. Това че представляващият дружеството не знае кой води счетоводството на същото, не е основание да се приеме, че липсва доставка по тази фактура. От страна на "Кръстникът 2002"-ООД на вещото лице е предоставена извадка от хронологична сметка 304 "Стоки" за м. март 2007 г., от която се установява, че по дебита й са отчетени закупени метални отпадъци по фактури, издадени от ЕТ "МЕМ-Богдан Маринов" на обща стойност 291106.82 лв. при начално салдо 3527350 лв. Следва да се отбележи, че в случая не е доказано наличие на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, в който е регламентирана отговорността на ревизирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице. В случая изобщо не се касае до невнесен данък от друго регистрирано лице, а освен това органите по приходите не са посочили тази разпоредба като правно основание за отказа на данъчен кредит. Що се отнася до данъчното събитие по доставките от "Кръстникът 2002"-ООД и регистрацията по ЗДДС на получателя по тях, следва да се посочи, че те са настъпили в един и същ данъчен период и към датата на издаването на фактурите и съставянето на протоколите "ТРАНСМЕТАЛГРУП - 1" ЕООД е било регистрирано по ЗДДС лице. Както беше посочено по-горе, за да упражни правото си на данъчен кредит, получателят по доставките трябва да разполага и с фактура. Ако считат, че поради предаването на стоката няколко дни преди регистрацията, към датата на данъчното събитие получателят не е бил регистриран по ЗДДС, то тогава данъкът не е изискуем от него, но в мотивите на РА и в ревизионния доклад органът по приходите е приел точно обратното. Разпоредбата на чл. 85 от закона, на която се позовава органът по приходите, възприемайки я като санкция, би следвало да се прилага в случаите, когато ДДС се вписва без основание във фактурата от лице, различно от това, което си е самоначислило данъка, но не и в случаите, когато регистрираното по ЗДДС лице си е самоначислило данъка с протокол. Това е така, защото самото въвеждане на т. нар. "обратно начисляване на ДДС" цели защита на фиска от злоупотреби и измами с ДДС, тъй като изхождайки от същността му, измама не може да бъде постигната по причина на това, че данъчният резултат на регистрираното лице би бил същият и ако то не е съставило протоколи за самоначисляване на данъка и не е ползвало данъчен кредит. Тук с оглед прецизност следва да се посочи, че в редица свои решения СЕО е посочил, че макар добросъвестността на данъчнозадълженото лице да няма пряко отношение към признаването на правото му на данъчен кредит, то това е така освен в случаите, когато поради поведението на това данъчно задължено лице не е налице риск от загуба на данъчни приходи за съответната държава-членка /решение по дело Collee - C-146/05, т. 31, решение по съединени дела С-95 и С-96/07, т. 71/. С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав, решението на АС-Пловдив в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "КВ Трейд"-ЕООД и "Кръстникът 2002"-ООД, като постановено в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. Доколкото във връзка с доставките по двете фактури, издадени от "Венис 2002"-ЕООД, действително не са представени никакви доказателства за реалното им осъществяване, а и представляващият дружеството-касатор е декларирал писмено, че във връзка с тях не може да даде никакви обяснения, както и с оглед на това, че по отношение на този доставчик не се навеждат никакви доводи в касационната жалба, правилно първоинстанционният съд е потвърдил РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит. При този изход на делото, на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от жалбата, в размер на 1468 лв. /държавна такса, възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение/, искането за което е своевременно заявено от процесуалния му представител адв. Стойчев. За касационното производство такава претенция няма. На ответника също следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата, съобразно чл. 7, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 8 от Наредба № 1 от 09.07.04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 100 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение