Решение № 1765 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14874/2014 г.

Решение № 1765 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14874/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Стронг 7" ООД със седалище и адрес на управление гр. Перник, ул. "Юрий Гагарин", бл. 17, вх. А, ет. 6, ап. 16, представлявано от управителя Бойко Цветанов Боянов, чрез адв. Божидар Велков срещу Решение № 5338 от 5.08.2014 г., постановено по адм. дело № 3684/2012 г. по описа на Административния съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на "Стронг 7" ООД против Ревизионен акт (РА) № 141103946 от 25.10.2011 г., на орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, в частта, в която е обжалван по административен ред и потвърден с Решение № 502 от 8.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централното управление (ЦУ) на НАП, в частта на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 03.2008 г. до 31.12.2008 г., м. 02.2009 г., м. 06.2009 г., м. 07.2009 г. и м. 06.2010 г. в размер общо на 83 410.55 лв. по фактури, издадени от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Б. О. П. 2007" ЕООД, "Бауексперт" ЕООД, "Виктория 98 М" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД и лихва в общ размер на 28 739.40 лв., както и задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 41 538.61 лв. и лихви в общ размер на 11 283.47 лв. С обжалваното решение ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП сумата от 4 178 лв., представляваща разноски за съдебното производство. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, защото съдът не преценил съвкупно събраните доказателства и не направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Поддържа се, че счетоводството на ревизираното лице е водено съобразно Закона за счетоводството (ЗСч) и националните счетоводни стандарти (НСС). Касаторът твърди, че по делото не е спорна последващата реализация на спорните доставки. Смята, че данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, да проверява дали доставчиците по преките доставки разполагат със стоката или дали са в състояние да извършат доставките. Позовава се на решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Иска отмяна на решението и на РА в обжалваната част, както и присъждане на разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Горанов оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на строителни материали и на строителни услуги, материализирани в строително-монтажни работи (СМР), като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици и като основание за признаване на разходите по тези фактури. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства и заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза (СТЕ), не се доказва, че спорните доставки на стоки и услуги са реално осъществени от посочените в процесните фактури доставчици. По отношение на доставките на стоки от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Б. О. П. 2007" ЕООД и "Бауексперт" ЕООД, АССГ е приел, че са представени единствено спорните фактури и касови бонове, които за двама от доставчиците не са издадени от регистриран в НАП касов апарат. Първоинстанционният съд е приел, че издаването на фактури и начисляването на данък без да са налице фактически извършени стопански операции не е основание за ползване право на данъчен кредит. Относно доставките на СМР от доставчиците "Виктория 98 М" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД, съдът е приел, че сключените договори между ревизираното лице и доставчиците не са представени в цялост и в оригинал, при направено искане и определение на съда по чл. 183 ГПК, поради което преписите са изключени от доказателствата по делото. От заключението на вещото лице по СТЕ е установено, че не може да се твърди със сигурност, че СМР на процесните обекти са реално извършени от горепосочените доставчици. Вещото лице е дало заключение, че за обект "Жилищна сграда на ул. "Шар планина" № 65-87, район "Възраждане" гр. София, възложител и главен изпълнител на обекта е "Строймир 2003" ООД. Ревизираното лице, според представените строителни книжа е изпълнител на грубия строеж на сградата, а не доставчика му "Трансгруп 2007" ЕООД. За обект "Офис гр. Перник, ул. "Юри Гагарин 17/16", вещото лице е посочило, че не може да даде заключение кога и кой е извършил СМР и дали действително са извършени СМР. За обект "Хермес парк" София е установено, че възложител е "Заводски строежи" АД, а според строителните книжа изпълнител е "Софстрой" АД, а не доставчика "Трансгруп 2007" ЕООД. За обект "Жилищна сграда в м. Овча Купел, кв. 45, УПИ XVI-1149" възложител е "Заводски строежи" АД. Вещото лице е дало заключение, че не може да каже кога и от кого е изпълнена тухлената зидария, поради липса на актове и протоколи за приемане. В заключението е посочено, че съгласно представената строителна документация строител на обекта е "Заводски строежи - ПС - Перник" АД, а не "Трансгруп 2007" ЕООД. За обект "Стомана индъстри" Перник, обект ул. "Стара планина № 10" и обект "ЖП линия Крумово - Първомай /във връзка с доставки от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Транс груп 2007" ЕООД/ вещото лице е дало заключение, че от представените доказателства и поради липса на изискуеми строителни книжа не може да установи кога и кой действително е изпълнил спорните СМР. АССГ е приел, че липсва икономическа логика за възлагане на изпълнение на едни и същи СМР за верига от подизпълнители и възлагането на фактурирани от ревизираното лице СМР като доставчик на подизпълнители и деклариране на издадените от тях фактури със същия предмет е с цел избягване на начисляване и плащане на ДДС за извършените от самото ревизирано лице услуги. Съдът е отчел и обстоятелството, че срещу "Трансгруп 2007" ЕООД е образувано досъдебно производството за организирана престъпна група, създадена с цел извършване на данъчни престъпления, а от следствените органи е констатирано, че дружеството не извършва реална търговска дейност. Съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС, съгласно която не се допуска данъчнозадълженото лице да извършва приспадане на данъчен кредит, когато, въпреки че услугата е била извършена, се установява, че доставките не са били извършени от посочените във фактурите доставчици. По отношение на установените задължения за корпоративен данък, АССГ е приел, че не следва да се приемат за данъчни цели разходите, направени от задълженото лице по фактурите, за които не е признато право на приспадане на данъчен кредит, защото същите не отразяват вярно стопанските операции по смисъла на чл. 10, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Решението е правилно. Административният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните доставки. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на стоки са реално осъществени от доставчиците "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Б. О. П. 2007" ЕООД и "Бауексперт" ЕООД. По делото са представени единствено спорните фактури: фактура № 821 от 21.05.2008 г., издадена от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, с предмет на доставка "цимент 25 кг., гипс 25 кг., теракол 25 кг., теракот, фаянс и латекс 25 кг. бака", фактура № 289 от 22.10.2008 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД, с предмет на доставка "шперплат, греди, дъски, подпори, шпилки за кофраж ф10" и фактура № 523 от 4.06.2010 г., издадена от "Булексперт" ЕООД. Всички посочени доставчици не са открити на адресите за кореспонденция в хода на извършените насрещни проверки, а срещу двама от доставчиците се провежда досъдебно производство за организирана престъпна група, създадена с цел извършване на данъчни престъпления. Не са представени никакви доказателства за предаване на стоките, за придобиване, заприхождаване, съхранение, изписване, товарене, транспортиране, предаване на стоките, както и доказателства за наличие на материална обезпеченост. Няма доказателства и за последваща реализация на стоките. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Касаторът е прав, че данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, да проверява дали доставчиците по преките доставки разполагат със стоката или дали са в състояние да извършат доставките, но след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховния административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката. В случая реалната на доставка на стоките не е доказано, поради което решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на спорните доставки по издадените фактури от "Виктория 98 М" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД, по делото са представени: фактура № 78 от 16.07.2008 г., издадена от "Виктория-98 М" ЕООД, с предмет на доставка "съгласно протокол", договор от 20.06.2008 г., двустранна сметка и протокол образец 19; фактура № 50 от 10.06.2009 г., с предмет на доставка "извършени СМР по договор от 2.05.2009 г. " и фактура № 77 от 8.07.2009 г., с предмет на доставка "СМР по договор, акт обр. 19 и двустранна сметка ..." и двете издадени от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД, договор от 2.05.2009 г., с предмет "СМР шумозащитна стена на обект ЖП линия Крумово-Първомай", актове образец 19 и двустранни сметки към всяка фактура; двадесет и три фактури, издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД, с предмет на доставка "СМР съгласно протокол обр. 19 ...." и "СМР съгласно договор и протокол обр. 19 ...", договори, протоколи обр. 19 и двустранни сметки. В случая спорните фактури, издадени от "Виктория 98 М" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на спорните фактури не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Отразеното във фактурите е за "съгласно протокол", "извършени СМР по договор от 2.05.2009 г.", "СМР по договор, акт обр. 19 и двустранна сметка ...", "СМР съгласно протокол обр. 19 ...." и "СМР съгласно договор и протокол обр. 19 ...", като не е прецизиран видът на СМР. Част от фактурите препращат към конкретен договор, но предметът на договорите е формулиран прекалено общо и не става ясно точно какви видове СМР са извършени, а самите договори не са представени в цялост. Липсват количествено-стойностни сметки (Приложение 1) и линеен график (Приложение 2), които е посочено, че са неразделна част от договорите. С определение от 30.05.2013 г., административният съд е задължил касатора да представи оригиналните договори в цялост, сключени между ревизираното лице и доставчиците "Трансгруп 2007" ЕООД и "Георгиев Трейд 2009" ЕООД, но същите не са представени, поради което преписите са изключени от доказателствата по делото. Поради това издадените от "Виктория 98 М" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД фактури не представляват основание за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Неоснователно е касационното оплакване за несъобразяване на задължителната съдебна практика на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Върховният административен съд вече многократно се е произнасял, че фактите по главните производства по цитираните дела съдържат безспорно установяване на извършването на доставка на стоки в единия и на доставка на услуги в другия случай. Именно това различава настоящия случай от въпросните спорове по главните производства. Това се вижда ясно от формулировката на втория преюдициален въпрос по дело С-142/11 - "Може ли данъчната администрация, в случай че не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка и самата фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания, законно да откаже възстановяване на ДДС, поради това че не е възможно да се установят използваните от издателя на фактурата подизпълнители или поради това, че издадените от тях фактури не са редовни?" Няма никакво съмнение, че СЕС с посоченото Решение не е искал да каже, че право на данъчен кредит следва да се признава по фактури, за които не е доказано да отразяват реално осъществени облагаеми доставки. Даденото с Решението тълкуване се отнася за случаите, в които на добросъвестен получател на предмета на реално извършена облагаема доставка, не следва да се отказва данъчен кредит заради действия на негов доставчик. Това решение следва постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Освен изложеното, въз основа на заключението на СТЕ е установено, че за нито един от обектите, възложени за изпълнение на процесните доставчици няма доказателства, че те са строители на обектите, следователно липсват доказателства, че по спорните фактури са налице доставки, реално осъществени от посочените доставчици. При фактическите изводи за липса на реални доставки по издадените от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Б. О. П. 2007" ЕООД, "Бауексперт" ЕООД, "Виктория 98 М" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД фактури, административният съд правилно е приел, че преобразуването на годишните финансови резултати на ревизираното дружество за 2008 г. и 2009 г. с данъчните основи по фактурите, издадени от тези дружества и определянето на корпоративен данък за довнасяне е правомерно. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО (ред. ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г.), заплащането на неосъществени услуги представлява отклонение от данъчното облагане, което препятства вземането му предвид при определянето на данъчната основа (арг. чл. 16, ал. 1 ЗКПО) и признаването му за данъчни цели с арг. от чл. 26, т. 2 ЗКПО. Няма съмнение, че ЗКПО не предвижда признаване на разходи по фактури, които не отразяват действително осъществени данъчни събития. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4 178 лв., съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение