Решение № 2075 от 4.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8148/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Профпеткорпорейшън България ЕООД, гр. Габрово чрез адвокат А. Иванчева обжалва решение 871/28.06.2024 г. на Административен съд - Габрово, постановено по адм. дело 274/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-04000420007221-091-001/08.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 93/24.10.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика град Велико Търново за определени допълнителни задължения по ЗКПО за 2018 г. в размер на 35 587.38 лева и лихви в размер на 8 070.52 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Касаторът оспорва като неправилни изводите на първоинстанционния съд по валидността на акта. Счита, че са налице основания за нищожност на оспорения ревизионен акт, поради нередовно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, както и поради това, че не е подписан с валидни квалифицирани електронни подписи (КЕП). Сочи, че съдът необосновано е кредитирал изготвената в тази връзка повторна съдебно компютърно техническа експертиза. Поддържа и доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт, поради нарушение на материалния закон. В тази връзка счита, че съдът е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства, като не е възприел доводите на дружеството, че с подаването на декларация по чл. 92 ЗКПО през 2018 г., дружеството е направило избор да пренесе данъчната загуба от минали години в срока по чл. 70, ал. 1 ЗКПО. Искането е за отмяна на решението и обявяване на оспорения ревизионен акт за нищожен или отмяната му като незаконосъобразен. Претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика , град Велико Търново, чрез юрк. Я. Георгиева моли да се отхвърли касационната жалба като неоснователна и да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор, с приложени доказателства. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - Габрово е бил ревизионен акт Р-04000420007221-091-001/08.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 93/24.10.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика , град Велико Търново, с който на Профпеткорпорейшън България ЕООД са установени задължения по ЗКПО за 2018 г. в размер на 35 587.38 лева и лихви в размер на 8 070.52 лева. След приспадане на внесения от дружеството данък за процесния период са установени задължения за довнасяне в размер на 34 656.02 лева и лихви в размер на 8 061.44 лева. Ревизията е повторна и е възложена във връзка с решение 183/23.11.2020 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика , град Велико Търново, с което е отменен ревизионен акт Р-04000720000409-091-001/27.08.2020 г. Определените задължения за корпоративен данък са в резултат на констатациите на органите по приходите, че счетоводният финансов резултат на дружеството за 2018 г. следва да бъде намален на основание чл. 70, ал. 1 ЗКПО само с данъчна загуба за 2017 г. в размер на 275.19 лева, а не както е декларирано по реда на чл. 92 ЗКПО - със сумата 356 432.50 лева, сбор от данъчни загуби за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2017 г. Органите по приходите са установили, че през 2016 г. дружеството е реализирало данъчна печалба в размер на 5025.52 лева и е следвало да упражни правото си на приспадане на данъчните загуби, формирани през 2013 г., 2014 г. и 2015 г. през същата година, но в нарушение на чл. 70, ал. 2 ЗКПО е намалило финансовия си резултат за 2018 г. със сума в размер на 356 157.31 лева, формирана от данъчните загуби на дружеството за 2013 г. 106 350.52 лева, 2014 г.- 151 416,62 лева, 2015 г. 98 390,17 лева и 2017 г. в размер на 275.19 лева. Решаващият орган е приел, че след като 2016 г. е първата година, през която дружеството е реализирало данъчна печалба, но не е приспаднало загуба от минали години (за 2013 г., 2014 г. и 2015 г.), видно от подадената ГДД по ЗКПО за 2018 г., то безспорно не се е възползвало от това свое право и съгласно разпоредбите на ЗКПО е загубило възможността да пренесе през следващи години загуби от 2013 г., 2014 г. и 2015 г. С обжалваното съдебно решение, административният съд е отхвърлил жалбата на Профпеткорпорейшън България ЕООД. За да постанови този резултат съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е валиден административен акт. От заключението на повторната съдебна компютърно техническа експертиза, съдът е установил, че актът е издаден като електронен документ, подписан от издателите си с квалифицирани електронни подписи (КЕП), валидни към датата на издаването му. Идентични фактически установявания и правни изводи съдът е направил и по отношение на останалите актове съставени при ревизията ревизионния доклад, заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за изменението й. Обосновал е извод, че не са налице основания тези актове да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. Приел е, че ревизионният акт е издаден от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК и в тази връзка възраженията на ревизираното дружество за нищожност на акта, са отхвърлени като неоснователни. По приложението на материалния закон, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на акта, по съображения, че от събраните по делото доказателства се установява по категоричен начин, че дружеството не е упражнило правото си за приспадане на данъчна загуба от предходни години в предвидения срок по чл. 70, ал. 2 ЗКПО. Обсъдил е възражението на дружеството за допусната счетоводна грешка през 2016 г., поради неприспадане на данъчни загуби от предходни периоди и е съобразил влезлия в сила ревизионен акт РА Р-04000721005082-091-001/11.02.2022 г., с който не е извършена корекция на декларирания данъчен финансов резултат по ЗКПО за този период. Изложил е мотиви, че от доказателствата по делото безспорно се установява, че за 2016 г. не е формирана данъчна загуба и декларираният данъчен финансов резултат за периода не следва да се коригира. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци на съдебния акт, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Установените от първоинстанционния съд факти се подкрепят от доказателствата по делото. Правилно е приложен материалният закон. Доводите в касационната жалба относно преценката на първоинстанционния съд по валидността на ревизионния акт, са неоснователни. Съдът е извършил пълна проверка за издаването на акта от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и във формата на електронен документ, подписан от издателите си с квалифицирани електронни подписи. Изводите на съда се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон. По делото не е спорно, че оспореният ревизионен акт, както и актовете по образуване и провеждане на ревизията, са издадени чрез ИС Контрол , като електронни документи, подписани с електронни подписи. Процесната ревизия е възложена на 27.11.2020 г. и проведена при действието на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ, загл. изм. ДВ бр. 85/2017 г.). За електронния подпис нормата на чл. 13 от ЗЕДЕУУ препраща към легалните дефиниции на чл. 3, т. 10, 11 и 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Съгласно чл. 25 параграф 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. От представените по делото удостоверения за квалифицирани електронни подписи на доставчика на удостоверителни услуги безспорно е установено за всеки от органите по приходите, че са разполагали с квалифицирани електронни подписи за периода, в който е извършено подписването на процесните актове, обстоятелство потвърдено и от вещото лице, изготвило заключението по повторно назначената съдебна компютърно техническа експертиза. Неоснователно се поддържа от касатора, че в случая липсва ЕГН на титуляра и/или друг идентификатор, свързан с подписа, което да е гаранция за неговата уникалност и надлежна идентификация. Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. С § 15 от същата разпоредба квалифицираното удостоверение за електронен подпис е определено като удостоверение, издадено от доставчик /§ 20 на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25, ал. 1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно разпоредбата на чл. 28, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 квалифицираните удостоверения за ел. подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а чл. 28, т. 2 от Регламента гласи, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. В Приложение І, б. в е предвидено, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат най-малко името на титуляря, но никъде не е предвиден изискване за посочване на ЕГН на титуляря на КЕП. С оглед разпоредбата на чл. 28, т. 3 квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват допълнителни незадължителни специфични данни, каквито в настоящия случай фигурират и съгласно изр. второ тези данни не засягат оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи. Съгласно т. 43 от даденото в решението на Съда на ЕС от 20.10.2022 г. по дело C-362/21 тълкуване, чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис . Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис , който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис , което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. В конкретния случай правилно съдът е кредитирал повторната съдебна компютърно техническа експертиза, според която са налице и трите кумулативно предвидени предпоставки по чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г. Това заключение се подкрепя от доказателствата, представени от доставчика на удостоверителни услуги Борика АД. Приложените по делото удостоверения отговарят на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи по приложение І, б. б и в от Регламент 910/2014 г., като лицата са идентифицирани с три имена, длъжност, структурна единица, електронна поща и работодател. Неоснователни са доводите на касатора, основани на заключението на съдебно техническата експертиза, изготвено от в.л. Б. Б.. Тази експертиза е оспорена изцяло от ответника. Правилно съдът е посочил, че заключението е непълно и немотивирано. При постановяване на решението съдът в съответствие с чл. 202 ГПК, приложим съгласно § 2 от ДР на ДОПК, е извършил преценка и на двете заключения във връзка с останалите доказателства по делото и е изложил мотиви защо не следва да се кредитира заключението на експерта по първоначално назначената експертиза. Възраженията в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт, поради ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, също са неоснователни. Разпоредбата на чл. 28, ал. 1 ДОПК изрично посочва кой е адреса за кореспонденция на физическите и местните юридически лица, а нормата на чл. 28, ал. 2 ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Съгласно чл. 29, ал. 4 ДОПК съобщенията в административното производство по ДОПК могат да се връчват чрез изпращане по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Съгласно чл. 30, ал. 6 ДОПК, електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система. В конкретния случай от представеното по делото удостоверение се установява, че заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) е връчена на дружеството на 09.12.2020 г. на електронен адрес [интернет адрес], чрез активиране на електронната препратка от същия електронен адрес с IP адрес 89.106.101.77. Твърдението на касатора, че никога не е декларирал пред НАП електронен адрес [интернет адрес] е опровергано от представените с отговора на касационната жалба писмени доказателства - уведомления от 08.09.2016 г. и 12.06.2018 г. до НАП, в които дружеството е посочило електронен адрес [интернет адрес] за връчване на документи в рамките на контролни производства. Действително в представената справка за обща регистрация на задълженото лице този електронен адрес е посочен като друг адрес, а не като адрес за кореспонденция, за разлика от другите електронни адреси. Това обстоятелство не променя горните изводи, с оглед на изричното изявление на ревизираното дружество в подадените уведомления от 08.09.2016 г. и от 12.06.2018 г., че на посочения адрес ще приема електронни изявления на органите на НАП и връчване на документи в рамките на контролни производства. По делото не са налице доказателства за подадени уведомления до НАП за промяна в декларираните обстоятелства във връзка с електронен адрес. От изложеното следва, че заповедта за възлагане на ревизията е връчена на електронен адрес за съобщения, посочен от ревизираното дружество в съответствие с чл. 28, ал. 2 ДОПК. На така посочения адрес са връчени и издадените в хода на ревизията заповеди за изменение на ЗВР, както и ревизионния доклад. При доказано получаване на ЗВР чрез активиране на електронна препратка на електронен адрес за получаване на съобщения по чл. 28, ал. 2 ДОПК следва да се приеме, че ревизията е образувана въз основа на надлежно връчена заповед за възлагането й по чл. 113 ДОПК и ревизионният акт не е нищожен. Настоящият касационен състав споделя изложените от първоинстанционния съд мотиви относно редът за пренасяна на данъчна загуба, регламентиран в чл. 70 и сл. от ЗКПО. Съгласно чл. 70, ал. 1 ЗКПО, данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. В чл. 70, ал. 2 ЗКПО е предвидено, че данъчно задължено лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчна загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба. В конкретния случай от доказателствата по делото е установено, че Профпеткорпорейшън България ЕООД е декларирало отрицателен финансов резултат данъчна загуба за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. За следващата година 2016 г. декларираният данъчен финансов резултат е положителен, но ревизираното лице не е упражнило правото си на приспадане на данъчната загуба съгласно чл.70, ал.2 ЗКПО през тази година, която е първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат. Дружеството е приспаднало данъчните загуби за 2013 г., 2014 и 2015 г. през ревизирания период на 2018 г. с подаването на декларация по чл. 92 ЗКПО. От разпоредбата на чл. 70, ал. 2 ЗКПО следва, че правото на избор за пренасяне на данъчната загуба се упражнява в определен от закона срок - през първата година, след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало данъчна печалба. Доводите на касатора, че правото на приспадане на данъчните загуби за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. може да бъде упражнено през 2018 г., въпреки декларирания положителен финансов резултат през 2016 г., тъй като не са изтекли 5 години, са в противоречие с тази разпоредба. Решението е постановено след изясняване на релевантните за спора факти и в съответствие с материалния закон, поради което следва да се остави и сила. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 1 700 лева, съобразно фактическата и правна сложност на делото пред настоящата инстанция и предвид решение на Съда на ЕС по дело С-438/22, според което минималните размери на адвокатските възнаграждения предвидени в Наредба 1/09.07.2004 г. на Висшия адвокатски съвет не са обвързващи за съда при определяне размера на разноските. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,