Решение № 6027 от 26.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6705/2014 г.

Решение № 6027 от 26.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6705/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна и от "Агро Спектър" ООД, ЕИК 200004997, със седалище и адрес на управление: с. Каравелово, ул. "Тича" № 2, община Никола Козлево, област Шумен, чрез процесуалния му представител адв. Георги Амуджиев, срещу решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна и срещу решение № 444 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, с което допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна. Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 271200585 от 31.05.2012 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение № 543 от 17.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна (сега дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчните периоди м. 02, м. 03, м. 04, м. 05.2010 г. в общ размер на 1 988.63 лв., ведно с дължимите лихви. Касаторът е посочил, че е налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. Представените от страна на ревизираното лице доказателства, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките по спорните 11 фактури, с предмет на доставка "евродизел", издадени от "Демос Комерс" ЕООД са реално осъществени. Ревизираното лице не е представило доказателства, относно превозното средство или селскостопанска машина, която е зареждала на бензиностанцията на доставчика. Касаторът твърди, че дори да се приеме, че доставките са реални, в случая е налице основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) - стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, защото ревизираното лице не е представило доказателства относно вида и собственика на превозното средство, което е зареждало на бензиностанцията на доставчика. Твърди, че селскостопанските машини се зареждат със специално дизелово гориво, а с евродизел се зареждат леки автомобили от висок клас. Иска касационната жалба да бъде уважена и да се отмени решението в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Ответникът - "Агро Спектър" ООД, не е взел становище по тази касационна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Касаторът - "Агро Спектър" ООД обжалва решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна в частта, в която е отхвърлена, като неоснователна, жалбата на дружеството срещу РА № 271200585 от 31.05.2012 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение № 543 от 17.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна (сега дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, досежно отказано право на данъчен кредит за данъчните периоди от м. 05.2008 г. до м. 04.2011 г. по доставките, извършени от "Евро строй транс" ЕООД, "Екс леге фактум" ЕООД, ЕТ "Валентин Александров", "Спектролиум корпорейтед", "Гени строй-1978" ЕООД и "Бемс" ООД. Касаторът е посочил, че е налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Съдът е разпределил неправилно доказателствената тежест. Пред органа по приходите са представени своевременно приемо - предавателни протоколи, пътно - прехвърлителни разписки, актове обр. 19 и др., които не са обсъдени от органа по приходите. Ревизираното лице не следва да търпи негативи от действията на трети лица като например притежаването от доставчиците дълготрайни материални активи (ДМА). Действащият ЗДДС свързва възникването на право на приспадане на данъчен кредит само с конкретна доставка, по която е претендирано това право, не по други (предходни) доставки на същата стока/ услуга, осъществени между други лица в процеса на реализацията й. Решението противоречи на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Иска решението, в обжалваната част да бъде отменено. Претендира разноски по делото. Касаторът - "Агро Спектър" ООД обжалва решение № 444 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна. На 16.04.2014 г. от дружеството е подадена молба, в която касатора уточнява, че не обжалва решение № 444 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, защото по съществото си то е благоприятно за дружеството. С него се намалява размера на присъдените разноски. Жалбата е безпредметна, доколкото решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна е обжалвано, в частта в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски по делото на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище по касационните жалби. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност по касационната жалба на ревизираното лице срещу решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Жалбите са подадени в срок, от страни по делото, поради което са процесуално допустими, а по съществото им съдът съобрази следното: С решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна е отменен по жалба на "Агро Спектър" ООД, РА № 271200585 от 31.05.2012 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение № 543 от 17.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна (сега дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за ДДС за данъчните периоди м. 02, м. 03, м. 04, м. 05.2010 г. в общ размер на 1 988.63 лв., ведно с дължимите лихви и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. Предмет на спора пред първоинстанционния съд е бил процесния РА в частта, с която на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчните периоди м. 05,06,07,, 08,09,10,11,12.2008 г., 05,06,07,08,10.2009 г., 02,03,04,05,06,07,08,09.2010 г. главница в общ размер на 88 992.53 лв. и лихви в общ размер на 29 770.40 лв., вследствие на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) по издадени фактури от "Евро строй транс" ЕООД, "Екс леге фактум" ЕООД, ЕТ "Валентин Александров", "Демос комерс" ЕООД, "Спектролиум корпорейтед", "Гени строй-1978" ЕООД и "Бемс" ООД. РА не е обжалван в частта, в която са установени задължения за ДДС за данъчния период м. 04.2011 г. главница в размер на 51 000 лв. и лихва в размер на 5 528.54 лв. и в частта за установените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и в тази част е влязъл в сила. По делото са назначени съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и допълнителна СТЕ. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от спорните фактури незаконосъобразно органът по приходите е приел, че не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, от които е приел за установено, че спорните фактури, издадени от "Демос комерс" ЕООД са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на икономическата му дейност. По отношение на спорните фактури, издадени от "Евро строй транс" ЕООД, "Екс леге фактум" ЕООД, ЕТ "Валентин Александров", "Спектролиум корпорейтед", "Гени строй-1978" ЕООД и "Бемс" ООД, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. С решение № 444 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, като съдът е присъдил разноски по делото на ревизираното лице, съобразно уважената част от жалбата, а на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, съобразно материалния интерес. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП: По отношение на частта от решението, с която е отменен частично процесния ревизионен акт, касационната инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с правилно установената фактическа обстановка. Без да са допуснати процесуални нарушения съдът е обсъдил събраните писмени доказателства, от които е приел за установено, че по спорните фактури, издадени от "Демос комерс" ЕООД е доказано, че отразяват реални облагаеми доставки в полза на ревизираното лице, от което следва, че данъкът по тях е правомерно начислен и е възникнало право на приспадането му. Неоснователно е твърдението на касатора, че представените от страна на ревизираното лице доказателства, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките по спорните 11 фактури, с предмет на доставка "евродизел", издадени от "Демос комерс" ЕООД са реално осъществени. По делото е установено, че доставчикът е разполагал с бензиностанция в с. Пет могили и с кадрова обезпеченост, към датата на осъществяване на спорните доставки. Плащането по спорните фактури е осъществено. Първоинстанционният съд правилно е констатирал, че от заключението на ССЕ е видно, че при осчетоводяване на спорните фактури са спазени изискванията на Закона за счетоводството (ЗС). От заключението на вещото лице се установява, че горивото е използвано в дейността на ревизираното лице, съгласно отразените счетоводни записи. Неоснователно е твърдението на касатора, че ревизираното лице не е представило доказателства, относно превозното средство или селскостопанска машина, която е зареждала на бензиностанцията на доставчика и поради това дори да се приеме, че доставките са реални, в случая е налице основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС - стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Първоинстанционният съд правилно е преценил всички представени по делото доказателства и след съвкупната им преценка правилно е приел, че спорните доставки на гориво са реално осъществени, а от счетоводните книги се установява, че горивото по спорните фактури е било използвано за икономическата дейност на ревизираното лице. Твърдението на касатора, че селскостопанските машини се зареждат със специално дизелово гориво, а с евродизел се зареждат леки автомобили от висок клас също е неоснователно, защото от представените доказателства по делото не се установява, че селскостопанските машини не могат да се зареждат с евродизел. Настоящият състав намира, че в хода на ревизията са представени доказателства, установяващи обективното извършване на доставките. С оглед на гореизложеното е правилен изводът на първоинстанционния съд, че получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по спорните фактури. По касационната жалба на "Агро Спектър" ООД срещу решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна: Касационната инстанция не споделя разсъжденията на първоинстанционния съд по отношение реалността на спорните доставки. При условията на пълно доказване е установено, че при документалното отчитане на фактурираните дейности не са допуснати нарушения, спазени са счетоводните изисквания и условия за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит при РЛ. В този смисъл заключението на съдебно-счетоводната експертиза, приета от АС - Варна, неоспорена от страните по делото, а именно че придобиването на стоките, както и последващата им реализация, и получените транспортни услуги са отчетени и осчетоводени съобразно принципите и изискванията на ЗСч, ЗДДС и НСС, като статиите отговарят на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. От страна на ревизиращия екип е нарушен принципът на обективност, тъй като е следвало да бъдат установени безпристрастно фактите и обстоятелствата, касаещи реалността на сделките и доставките. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадровата обезпеченост за изпълнение на доставката, както и декларирането му от предходния, не следва в случая да ограничава правото на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по фактурата. Предвид което, добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В трайната съдебна практика на Върховния административен съд посочва, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. Това в пълна сила важи за настоящия случай, тъй като жалбоподателят сам в касационната си жалба излага, че в случая не е отказано право на данъчен кредит заради твърдението за наличие на данъчна измама нагоре или надолу по веригата от доставки. В конкретния случай няма събрани обективни данни, от които да следва извода за липса на реално извършени доставки. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки. В хода на производството е установено извършено фактическо получаване на процесните стоки и тяхното използване за последващи продажби. Описанието на стоковите операции във фактурите на "Евро строй транс" ЕООД, ЕТ "Валентин Александров", "Екс леге фактум" и "Бемс" ООД налага извода, че в случая става въпрос за покупко-продажба на стоки, определени по своя род. Собствеността върху тези вещи съобразно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. По отношение на процесните фактури, с предмет на доставка "дизелово гориво", издадени от "Евро строй транс" ЕООД и ЕТ "Валентин Александров" са представени спорните фактури, приемо-предавателни протоколи и доказателства за плащане. Изслушана е съдебно - счетоводна експертиза, която е дала подробно заключение относно начина на осчетоводяване на тези доставки, както и че горивото е изписвано по средно-претеглена стойност и вложено в производството на продукция, която впоследствие е реализирана. Изслушани са свидетелски показания на доставчика и получателя, от които става ясно механизма на доставките, мястото, резервоарите и начина на съхраняването на горивото, зареждането му от комбайните, тракторите и другата земеделска техника и т. н. Представени са и доказателства относно предходните доставки на горивото. По отношение на спорните фактури с предмет на доставка "обръщателен плуг с пет тела" и "редова сеялка за есенници 28 редова", издадени от "Бемс" ООД освен спорните фактури ССЕ е дала заключение в съдебно заседание, че същите са налични при ревизираното лице, отразени са в инвентарната книга със съответните инвентарни номера и по съответните счетоводни сметки с дата на придобиване и въвеждане в експлоатация, съответни на датите на фактурите. Първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал свидетелските показания, тъй като същите са последователни, непротиворечиви, житейски и логически оправдани, и неправилно е приел, че въз основа на установените факти не може да се приеме за доказано извършването на реални доставки от от "Евро строй транс" ЕООД, "Екс леге фактум" ЕООД, ЕТ "Валентин Александров", и "Бемс" ООД. Налице е редовно водено счетоводство, няма различия между първичните документи и хронологичните регистри, налице е синхронизирано хронологично и систематично/аналитично и синтетично/ счетоводно отчитане. Основателно е оплакването в касационната жалба, че решението на административния съд в обжалваната част е неправилно. Ревизираното лице е ангажирало достатъчно доказателства, от които да се направи извод, че доставките по спорните фактури, издадени от цитираните доставчици са реално осъществени. Необосновано е прието, че в процесния казус липсва реално извършени доставки, поради което незаконосъобразно органът по приходите е приложил нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По отношение на спорните фактури, с предмет на доставка "полагане на бетон, кофраж, армиране, В и К и ел. инсталация", издадена от "Спектролиум корпорейтед" ЕООД и "Гени строй-1978" по делото са представени спорните фактури, договор за СМР и протокол за СМР. Счетоводната експертиза е дала заключение за плащане на процесните фактури. От заключенията на СТЕ и допълнителната СТЕ след проверка на място е видно, че фактурираните СМР са извършени, че ревизираното лице е актувало по-голямо количество СМР от действително осъществените, но в съдебно заседание е уточнено, че разликите са незначителни и евентуалните причини за това. Съдът неправилно е приел, че реалността на спорните доставки не се доказва и от показанията на свидетеля Неджиб Курт, които са непротиворечиви, последователни и житейски и логически оправдани. Въз основа на представените доказателства и на заключенията на СТЕ и допълнителната СТЕ, административният съд неправилно е приел, че спорните доставки не са реални. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В обжалваното решение първоинстанционният съд се е позовал на постоянната практика на СЕС. В Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и Решение по дело С-324/11 изрично се посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В процесния случай това императивно изискване е спазено, поради което е основателен довода на втория касатор, че решението, в обжалваната част противоречи на практиката на СЕС. Обжалваното решение в тази му част следва да бъде отменено. По касационната жалба на "Агро Спектър" ООД срещу решение № 444 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна: С оспореното решение е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 436 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, като в обстоятелствената част на решението на стр. 10 да се чете текста "Предвид изхода на спора и направеното от жалбоподателя искане за присъждане на разноски по делото в размер на платените държавна такса и възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение (съгласно представен списък), ответната страна следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя сума в размер на 112.60 лв.; Предвид изхода на спора и направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на ответната страна такова, съобразно отхвърлената част от жалбата и разпоредбата на чл. 8, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г., а именно - сума в размер на 2 825.25 лв. "и в диспозитива на решението на стр. 11 да се чете текста "ОСЪЖДА " дирекция "ОДОП", гр. Варна да заплати в полза на "Агро Спектър" ООД, сума в размер на 112.60 лв.; ОСЪЖДА "Агро Спектър" ООД да заплати на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 825.25 лв. ". С молба, постъпила във Върховния административен съд на 16.04.2014 г., управителя на дружеството - Диан Чернев, чрез процесуалния си представител адв. Амуджиев заявява, че не обжалва решение № 444 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 3950/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, защото по съществото си то е благоприятно за дружеството. С него се намалява размера на присъдените разноски. Настоящият състав намира, че са налице основания по чл. 214, ал. 1, във връзка с чл. 215, т. 5 АПК, поради което касационната жалба на дружеството следва да се остави без разглеждане и производството по делото се прекрати. С оглед изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 215, т. 5 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение